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VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – DECRETO LEY N° 910, DE 1975, ART 21° – CIRCULAR N° 26, DE 1987. (ORD. N° 1.834, DE 27.05.2009)

APLICACIÓN DEL BENEFICIO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 21°, DEL DECRETO LEY N° 910, DE 1975, RESPECTO DE LABORES PREPARATORIAS DE DEMOLICIÓN, EXCAVACIÓN Y OTRAS ANTERIORES A LA CONSTRUCCIÓN DE UN EDIFICIO.

1.- Se han recibido en esta Dirección Nacional sus oficios del antecedente, mediante los cuales plantea diversas consultas relacionadas con la aplicación del beneficio contenido en el Art. 21°, del D.L. N° 910.

En su Ord. 421, señala que actualmente se está desarrollando en esa Dirección Regional una revisión de diversas empresas constructoras que utilizan la franquicia establecida en el Art. 21° del D.L. N° 910. En el marco de estas revisiones se han suscitado dudas acerca de la aplicación del beneficio en comento, relacionadas principalmente con tres actividades que más adelante se detallan, correspondiendo a labores preparatorias de demolición, excavación y otras labores preliminares anteriores a la construcción misma de un edificio y a la construcción de la primera etapa del Parque Bicentenario.

Los tres casos que motivan la consulta son los siguientes:

Caso 1: Contrato de ejecución de obras preliminares de fecha 30/9/2006 celebrado entre Inmobiliaria XXX S.A. (propietaria) y YYY S.A. (contratista o empresa constructora):

En este sentido existen varios casos sujetos a revisión en que además del contrato de construcción por suma alzada, ambas partes celebran primeramente un contrato de ejecución de obras preliminares. Específicamente, en la cláusula tercera se indica que: “Por el presente acto y contrato, y atendido a que aún no se a (sic) perfeccionado el contrato de construcción señalado en la cláusula segunda anterior y con el objeto de no retrasar las labores previas de preparación del terreno, cierros, apuntalamiento de algunas fachadas y muros medianeros, etc. La sociedad Inmobiliaria XXX S.A., representada en la forma señalada en la comparecencia, encarga a YYY S.A., para quien aceptan sus representantes, la dirección, administración y ejecución de las obras preliminares anteriormente mencionadas necesarias para que con posterioridad a la ejecución y recepción conforme de las contratadas, se inicie la construcción de las fundaciones del proyecto inmobiliario denominado “Edificio 1 Condominio BBCC”.

Caso 2: Contrato de excavación y socalzados por suma alzada de fecha 20/7/2006, celebrado entre Inmobiliaria TTT S.A. (propietario) y Constructora ZZZ S.A. (contratista):

Las partes de este contrato acordaron que el contratista se encargaría de la dirección, administración y ejecución de los trabajos de excavación y socalzado de la primera etapa del proyecto denominado “Edificio TTTTT”. Además, señalan las partes en el párrafo final del artículo Cuarto del contrato que las obras materia del presente contrato estarán gravadas con IVA. También expresan que los trabajos contratados, constituyen la primera etapa de construcción de edificios de uso exclusivo habitacional, por lo que resulta aplicable el beneficio establecido en el artículo 21°, del D.L. N° 910.

Se adjuntó durante el proceso de revisión un permiso de instalación de faenas, emitido con fecha 5/9/2006, por la I. Municipalidad de AAA, en el cual se detalla como materia: Instalación de faenas, 2 grúas torre y excavaciones.

Con posterioridad, con fecha 18/10/2006, estas mismas partes celebraron un contrato de construcción de obra material inmueble por suma alzada, por el cual se encargó la construcción definitiva del proyecto “Edificio TTTTT” al mismo contratista que llevó a cabo las labores de excavación y socalzado. La construcción se amparó bajo el Permiso de Edificación N° 158, de 18/10/2006, emitido por la I. Municipalidad de AAA.

Caso 3: Contrato de construcción a suma alzada de la Primera Etapa del Parque Portal Bicentenario.

Por Resolución N° 95, de 2/3/2006, emitida por el SERVIU Metropolitano, la cual fue tramitada con alcance por la Contraloría General de la República con fecha 5/4/2006, se aceptó la oferta y se contrató a la empresa Ingeniería y Construcción LLL Ltda. Para la ejecución de las obras de Construcción Parque Portal Bicentenario Primera Etapa.

Conforme a lo expuesto en el documento denominado “Bases Técnicas Especiales” del Parque Portal Bicentenario, de Septiembre de 2005, emitido por el SERVIU Metropolitano, se señala que “En general las obras a realizar se clasifican en:

- Demoliciones de pavimentos existentes y estructuras varias.
- Trazado.
- Movimiento de Tierras y Rellenos.
- Infraestructura y Pavimentos.
- Plantaciones.
- Mobiliario Urbano
- Señalética.
- Riego.
- Electricidad e Iluminación.” (Pág. 3 de las Bases)

Además, es pertinente agregar que el Sr. Asesor Urbanista de la I Municipalidad de BBB, don AABB, señaló en certificado emitido con fecha 7/4/2007 que el Parque Portal Bicentenario “pertenece al sistema de Parques Metropolitanos, que son áreas verdes de uso público de carácter metropolitano que puede acoger actividades relacionadas con lo recreacional, deportivo, de culto, cultural, científico, de esparcimiento y turismo al aire libre, emplazada en Zona Habitacional Mixta del Área Urbanizable Metropolitana, área destinada con uso preferentemente habitacional y de equipamiento, no permitiéndose en ella las actividades productivas”.

2.- En el Diario Oficial de 25 de marzo de 2008, se publicó la Ley N° 20.259, que en su Art.5°, modificó el Art. 21°, del D.L N° 910, de 1975, estableciendo entre otras modificaciones, topes a la franquicia ya existente y eliminando el beneficio a los contratos generales de construcción que no sean por administración, referidos a la urbanización de terrenos, salvo en los casos que éstos se refieran a la urbanización de viviendas sociales definidas en el artículo 3°, del D.L. N° 2.552, de 1979, tal como lo dispone expresamente el nuevo inciso cuarto del Art. 21°, del D.L. N° 910.

No obstante, considerando que los casos bajo análisis ocurrieron el año 2006, las presentes modificaciones no les son aplicables, debiendo analizarse las situaciones a la luz de la normativa vigente a la fecha de ocurrencia de los hechos.

De este modo, el Art. 21°, del D.L. N° 910, de 1975, vigente a esa fecha establecía que: “ Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos y en los contratos generales de construcción que no sean por administración de dichos inmuebles, de acuerdo con las disposiciones del D.L. N° 825, de 1974”.

3.- Para dar respuesta a los casos en consulta, cabe tener presente lo que se entiende para efectos tributarios por “contrato general de construcción”. Al respecto, este Servicio se ha pronunciado reiteradamente sobre el tema, señalando que por contrato general de construcción debe entenderse a aquellas convenciones que, sin cumplir con las características específicas de los contratos de instalación o confección de especialidades, tienen por objeto la confección de una obra material inmueble nueva, que incluya a lo menos, dos especialidades.

Por otra parte, respecto de las urbanizaciones, mediante Circular N° 26, de 1987, donde se instruyó sobre el alcance de la referida franquicia, este Servicio señaló en su Capítulo VII, que “Se consideran inmuebles destinados para la habitación, las denominadas “casetas sanitarias” o lotes con servicio, dada la finalidad de su construcción, y las urbanizaciones que se destinen exclusivamente a viviendas”.

A su vez, por “urbanizaciones que se destinen exclusivamente a viviendas”, esta Dirección Nacional ha dictaminado que debe entenderse la dotación de todos aquellos elementos que requiere una vivienda para su uso en óptimas condiciones, tales como: instalaciones de agua potable, electrificación, alcantarillado, colectores, pavimentación, etc.

Ahora bien, en el caso de contratos de construcción a suma alzada cuyo objeto es urbanizar terrenos destinados exclusivamente a viviendas, este Servicio ha señalado que no obstante incluirse algunos inmuebles con un destino distinto al de habitación y que constituyan obras complementarias de equipamiento, como edificios destinados al culto, a la policía, a la atención de salud, a la educación, la empresa constructora podrá hacer uso de la franquicia en comento, debiendo acreditarse la situación descrita mediante el respectivo permiso municipal de construcción o mediante el plano regulador comunal que corresponda.

4.- De lo anterior se desprende que la franquicia en comento siempre ha tenido como objetivo beneficiar únicamente la construcción o venta de inmuebles destinados a la habitación, razón por la cual al extender el beneficio a las urbanizaciones se restringió su aplicación a aquellas que estuviesen destinadas principalmente a viviendas, sin perjuicio que en ellas se comprendieran algunos inmuebles con un destino distinto al de habitación, que constituyan parte del equipamiento comunitario.

5.- Basado en lo señalado precedentemente se procederá a dar respuesta a cada uno de los casos consultados.

En el Caso 1, el contrato bajo análisis es un contrato de ejecución de obras preliminares, cuyo objeto, según dispone la cláusula tercera del mismo, es efectuar las labores previas de preparación del terreno, a saber, cierros, apuntalamiento de algunas fachadas y muros medianeros, etc.. Ello con la finalidad de dejar el terreno en condiciones apropiadas para comenzar la construcción del proyecto inmobiliario denominado “Edificio 1 Condominio BBCC”.

Por otra parte, la cláusula quinta, en el párrafo final, delimita a las actividades descritas la responsabilidad de la empresa constructora, señalando que “la responsabilidad de la constructora sólo se extiende a la correcta ejecución de las obras que forman parte del alcance y objeto de este contrato y no se extiende de ninguna forma a las obras cuya construcción se efectúe posteriormente al término de éste”.

De lo anterior se desprende que el contrato en cuestión no tiene por objeto la construcción de una obra material inmueble nueva, por lo que no corresponde para efectos tributarios, tal como señala esa Dirección Regional, a un contrato general de construcción, en los términos definidos por este Servicio.

En consecuencia, no procede aplicar el crédito especial dispuesto en el Art. 21°, del D.L. N° 910, de 1975, al referido contrato de ejecución de obras.

Similar situación ocurre en el Caso N° 2, que trata de un contrato cuyo objeto es efectuar los trabajos de Excavación y Socalzado previos a la etapa de construcción de los inmuebles que forman parte del proyecto inmobiliario denominado “Edificios TTTTT”.

Ello se desprende de la cláusula primera del contrato en que se señala que estos trabajos forman parte de la primera etapa del referido proyecto inmobiliario, siendo la segunda etapa, contratada con el mismo contribuyente y contemplada en otro contrato denominado “Contrato de construcción de obra material inmueble por suma alzada inmobiliaria TTT S.A. y Constructora ZZZ S.A.”, donde se pacta la construcción del inmueble.

Al respecto, cabe hacer presente que la franquicia establecida en el Art. 21°, del D.L. N° 910, de 1975, beneficia a las empresas constructoras solamente por aquellos contratos de construcción que no sean por administración, que cumplan los requisitos exigidos en la norma legal. Desde este punto de vista el contrato de excavación y socalzados por suma alzada, al igual que en el caso 1, no constituye un contrato general de construcción, ya que no tiene por objeto la construcción de una obra material inmueble nueva, por lo que no procede a su respecto la aplicación del beneficio bajo análisis.

En lo que respecta al Caso N° 3, cabe señalar que la procedencia del beneficio en relación al contrato de construcción a suma alzada para la Construcción del Parque Portal Bicentenario Primera Etapa, depende de constatar un hecho concreto, cual es que la urbanización en cuestión se encuentre destinada exclusivamente a viviendas, al momento de determinarse la procedencia del beneficio. Ello sin perjuicio, como ya se ha mencionado que se incluyan algunos inmuebles con un destino distinto al de habitación y que constituyan obras complementarias de equipamiento, como edificios destinados al culto, a la policía, a la atención de salud, a la educación. No obstante cuando ello ocurre, este Servicio ha señalado reiteradamente que debe probarse el destino habitacional de la urbanización, mediante el respectivo permiso municipal de construcción o mediante el plano regulador comunal que corresponda.

No obstante, en el caso bajo análisis, en que la obra es encargada por el SERVIU Metropolitano, no resulta posible verificar dicha situación mediante el permiso municipal, ya que según lo dispuesto por el Art. 116°, de la Ley General de Urbanismo y Construcciones, no requerirán de este permiso las obras de infraestructura que ejecute el Estado.

En atención a ello, el contribuyente adjuntó un Certificado del Asesor Urbanista, de la I. Municipalidad de BBB, acreditando que el Parque Portal Bicentenario se encuentra emplazado dentro del Macroproyecto Portal Bicentenario, que son áreas verdes de uso público de carácter metropolitano que puede acoger actividades relacionadas con lo recreacional, deportivo, de culto, cultural, científico, de esparcimiento y turismo al aire libre, emplazada en Zona Habitacional Mixta del Área Urbanizable Metropolitana, área destinada con uso preferentemente habitacional y de equipamiento, no permitiéndose en ella las actividades productivas.

Considerando lo anterior, cabe manifestar que si las obras de urbanización fueron ejecutadas mediante un contrato de construcción, que no sea por administración y se comprueba en el respectivo Plano Regulador Comunal lo señalado en el certificado adjunto, en el sentido que a la fecha del respectivo contrato de construcción, el sector al cual accedían dichas obras correspondía exclusivamente a viviendas, no obstante incluirse en él algunas obras complementarias de equipamiento, en los términos reiteradamente señalados por este Servicio, esta Superioridad estima que se dio cumplimiento a los requisitos exigidos por el Art. 21°, del D.L. N° 910, de 1975, encontrándose correctamente aplicado el beneficio, en la parte que dice relación con la urbanización.

JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 1.834, de 27.05.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos