1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional el Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual el señor Director Regional de la Dirección Regional Metropolitana XXX, solicita un pronunciamiento con respecto al tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por un contribuyente que explota máquinas de juego.

Según indica el contribuyente consultante, las máquinas de juego se encontrarían aprobadas por el Laboratorio de Criminalística de la Policía de Investigaciones de Chile, mediante un informe pericial que se acompaña a la presentación, en el cual se califica a estas máquinas como juegos de destreza.

Señala que, sin perjuicio que el Servicio de Impuestos Internos no es la entidad competente para pronunciarse sobre la licitud o ilicitud en la explotación de dichas máquinas, sí cabe analizar diversos aspectos tributarios que presenta su explotación, pudiendo distinguirse a lo menos las siguientes operaciones:

a) Título en virtud del cual se explote la máquina, es decir, si ésta se vende o arrienda.
b) Operación de la máquina, ingresos obtenidos por el titular o arrendatario de la máquina.
c) Ingresos percibidos por el ganador.

Atendido que no existe un pronunciamiento previo del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia, solicita se indique el tratamiento tributario en cuanto al IVA e impuesto a la Renta de las operaciones descritas.

2.- Desde el punto de vista de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el D.L. N° 825, de 1974, la venta de máquinas de juegos se encuentra gravada con IVA a la luz de lo dispuesto por el artículo 2° N° 1 y 3 del citado cuerpo legal, toda vez que se trataría de una convención a título oneroso que sirve para transferir el dominio de bienes corporales muebles, efectuada por un vendedor, que las adquiere o importa con ánimo de venderlas en nuestro país, debiéndose facturar la respectiva operación en el período tributario en el cual se produce la entrega material o simbólica de las máquinas, según lo dispone el artículo 55° del D.L. N° 825.

Por su parte, en atención a que las máquinas aludidas constituyen bienes corporales de carácter mueble, su arrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesión de su uso o goce temporal también se encontrará gravado con IVA de conformidad con el artículo 8° letra g) del D.L. N° 825, debiendo facturarse al momento en que la remuneración o renta es percibida o puesta de cualquier forma a disposición del prestador del servicio, según prescribe el artículo 55° de la referida Ley.

3.- Acerca del tratamiento tributario frente al Impuesto al Valor Agregado, de la explotación de máquinas de juego, esta Dirección considera que constituye una prestación de servicios afecta a dicho impuesto, en cuanto constituye una actividad destinada a otorgar “diversión” o “esparcimiento” a los clientes o terceros.

En efecto, el artículo 2° N° 2 del D.L. N° 825, de 1974, define a los servicios gravados con IVA como toda “acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión, o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4 del artículo 20° de la Ley de la Renta”.

Por su parte, el artículo 20° N° 4 de la Ley de la Renta, grava con el Impuesto de Primera Categoría, entre otras, a las empresas de diversión y esparcimiento.

Como se ha sostenido con anterioridad, la remisión que el D.L. N° 825 de 1974, efectúa a los N°s. 3 y 4 del artículo 20° de la Ley de la Renta, debe ser entendida a las actividades en sí mismas que son mencionadas, y no a los sujetos que las desarrollan. De este modo, cualquier persona dotada del conjunto de medios para prestar servicios destinados a la diversión o esparcimiento se encontrará gravada con IVA.

Ahora bien, “Diversión” significa, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, recreo, pasatiempo solaz, “Esparcimiento”, por su parte, y de acuerdo al mismo Diccionario, importa diversión, recreo, desahogo, actividades con que se llena el tiempo que las ocupaciones dejan libre.

Al tenor de estas definiciones, se puede sostener que las máquinas de juegos tienen por finalidad otorgar diversión y esparcimiento a quienes las emplean.

En consecuencia, quien explota esta clase de máquinas ofrece, en definitiva, un servicio que tiene por objeto proporcionar diversión y esparcimiento a sus clientes, de modo que a la luz de las normas del D.L. N° 825, dicha actividad configura un servicio de diversión o esparcimiento el cual constituye un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado y, por lo tanto, el prestador de este servicio, sea el propietario o mero tenedor de las máquinas de juego, deberá recargar IVA a la remuneración que obtenga por dichos servicios.

Por constituir la explotación de máquinas de juego un “servicio”, de acuerdo con las reglas generales establecidas en el artículo 55° del D.L. N° 825, la correspondiente boleta deberá ser emitida al momento en que la remuneración se perciba o sea puesta de cualquier forma a disposición del prestador del servicio, ello sin perjuicio de que el contribuyente puede ser autorizado para eximirse de la obligación de emitir boleta por los servicios prestados, de acuerdo a la facultad que el inciso primero del artículo 56° del citado cuerpo legal confiere a la Dirección del Servicio.

En cuanto a la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, en el caso de la operación de máquinas de juegos genéricamente denominadas tragamonedas, este Servicio ha señalado, a propósito de las máquinas que operan legalmente en casinos de juegos, que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 15° del D.L. N° 825, y por lo establecido en el artículo 24° del Decreto de Hacienda N° 547, de fecha 2 de mayo del 2005, que establece el Reglamento de Juegos de Azar en Casinos de Juego y Sistema de Homologaciones, ésta se encuentra determinada por los ingresos brutos en las máquinas, es decir, por los ingresos registrados mediante el recuento de valores, sean éstos fichas, dinero u otros instrumentos representativos de dinero, menos la habilitación inicial o valor de apertura (hopper), menos las reposiciones de fichas o monedas efectuadas a las máquinas durante la jornada, menos los premios manuales pagados y menos las retenciones para pozos acumulados.

Sin embargo, siendo el régimen legal que se aplica al funcionamiento de los casinos de carácter especialísimo, en razón de la naturaleza de las operaciones que regula –las que en términos generales se encuentran prohibidas en nuestro ordenamiento jurídico- y del impuesto particular que les afecta, no es posible aplicar el procedimiento señalado precedentemente al caso que se analiza.

En consecuencia, para determinar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado en el caso de explotación de máquinas de destreza fuera de los casinos legalmente autorizados, al no existir normas especiales sobre la materia, se debe aplicar la regla general del artículo 15 del D.L. 825, es decir, el impuesto deberá aplicarse sobre el valor de las operaciones respectivas. En el caso que nos convoca, el valor de las operaciones estará representado por todo el dinero introducido por los clientes en las máquinas o la cantidad total pagada para adquirir las fichas u otros medios necesarios para jugar.

4.- En relación con las normas de la Ley de la Renta, los ingresos provenientes de la explotación de las máquinas de juego a que se refiere la consulta, se clasifican dentro de las rentas a que alude el N° 4 del artículo 20 de la ley precitada, específicamente como provenientes de las empresas de diversión y esparcimiento, y en virtud de dicha tipificación se afectan con los impuestos generales de la ley del ramo, esto es, con el Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda; pudiéndose rebajar como crédito el tributo de categoría señalado de los impuestos personales indicados, de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 56 N° 3 y 63 de la Ley mencionada.

5.- Finalmente, conviene señalar que las máquinas de juegos habilitadas para operar con monedas o dinero en efectivo, deben ser autorizadas por este Servicio previamente a su funcionamiento, para lo cual debe seguirse el mismo procedimiento considerado para la autorización de máquinas expendedoras o prestadoras de servicios, el cual se encuentra establecido por la Resolución Ex. SII N° 63, de 2005.

En caso que las máquinas de juegos requieran la introducción de fichas u otro elemento que permita el accionamiento de las mismas, no se requerirá de autorización del SII para operarlas, por cuanto la emisión de la boleta respectiva deberá realizarse al momento de la adquisición de las mencionadas fichas o elementos accionatorios, contemplándose en el N° 10 del Art. 97 del Código Tributario las sanciones asociadas al no cumplimiento de la obligación indicada.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 2.181, de 26.06.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos