1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente mediante la cual el señor XXXX, Gerente General de la Sociedad YYYY S.A., solicita un pronunciamiento respecto de la utilización del crédito fiscal y la aplicación de las normas de proporcionalidad del mismo, en las operaciones de su representada.

Señala que su representada se adjudicó la concesión para la construcción y posterior explotación de la obra de uso público TTT, encontrándose en la actualidad en la etapa de explotación.

Producto de esto, la empresa obtiene ingresos por el cobro que efectúa a las empresas de transportes usuarias de la estación, por los cuales emite facturas sin IVA, y por el arriendo de locales comerciales que forman parte de la referida estación, por los cuales se emiten facturas con IVA.

Además de lo anterior, la Sociedad Concesionaria emite al Ministerio de Obras Públicas una factura por el 20% de los ingresos correspondientes al servicio de explotación de la obra, los cuales también se encuentran gravados con IVA.

Actualmente la Sociedad Concesionaria se encuentra calculando proporcionalidad de créditos fiscales en razón de que obtiene ingresos exentos y afectos de IVA, atendiendo lo instruido mediante Oficio 1.136, de 10 de abril del 2000.

Sin embargo, teniendo en consideración lo señalado en la parte final del inciso primero de la letra h) del artículo 16° de la Ley del IVA, estima que no correspondería aplicar dicha proporcionalidad, sino que la utilización total del crédito fiscal, razón por la cual solicita se confirme dicho criterio, o en caso contrario, precisar la forma de cómo se debiera calcular la proporcionalidad en esta situación.

2.- Sobre el particular, dentro de las operaciones que desarrolla la Sociedad Concesionaria YYYY S.A es posible diferenciar dos grandes grupos de actividades. Por una parte, la Sociedad Concesionaria construyó y actualmente explota para la autoridad concedente, la TTT, bajo la modalidad de concesión de obra de uso público. Estas operaciones, para efectos de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, se rigen por un estatuto jurídico especial, contenido en los artículos 16° letras c) y h) y 55° inciso tercero del D.L. N° 825, de 1974.

Por otro lado, la Sociedad Concesionaria presta servicios a terceros distintos de la autoridad concedente, los cuales deben regirse por las reglas generales del D.L. 825, de 1974.

Bajo este contexto, cabe señalar que las normas contenidas en el artículo 16° letra c) inciso segundo y letra h), del D.L. N° 825, son aplicables exclusivamente a las operaciones que la Sociedad Concesionaria ejecuta directamente para la autoridad concedente, de manera que no es posible aplicarlas a la totalidad de las operaciones desarrolladas por la Concesionaria.

De este modo, la última frase del inciso primero de la letra h) del artículo 16°, aclara que la inclusión de parte del precio de la construcción de la obra sin IVA, en la facturación de la conservación y reparación del mismo (con IVA) no significa que el concesionario debe proporcionalizar el crédito fiscal del impuesto que pueda imputar en el período, como lo exige en forma general en determinados casos el artículo 23° del D.L. N°. 825, de 1974.

En la especie, lo anterior implica que del 100% de los ingresos obtenidos mensualmente por la Sociedad Concesionaria en el período de explotación de la obra concesionada, y que deben ser facturados a la autoridad concedente, de acuerdo a lo señalado en su presentación, el 20% corresponde a servicios de explotación de la obra propiamente tal, gravados con IVA, dado que el restante 80% corresponde al porcentaje asignado por el Contrato de Concesión a la construcción de la obra, el cual ya fue facturado con anterioridad y, por lo tanto, no corresponde aplicarle IVA nuevamente.

En consecuencia, lo que instruye la norma citada es que no obstante lo anterior, aquella parte que la Sociedad Concesionaria factura mensualmente sin IVA a la autoridad concedente y que corresponde a los ingresos por la construcción de la obra pública, no genera por sí sola la obligación de proporcionalizar el crédito fiscal, establecida en el artículo 23° N° 3 del D.L. 825, toda vez que no se trata de ingresos no gravados o exentos, sino que corresponden al pago del precio del Contrato General de Construcción el cual ya fue facturado con anterioridad en la etapa de construcción de la obra.

3.- Ahora bien, con respecto a los servicios que la Sociedad Concesionaria en la etapa de explotación de la obra pública presta a terceros, como se indicó, ellos no se rigen por las normas que regulan la relación entre la Concesionaria y la autoridad concedente, sino que por las reglas generales aplicables a todo contribuyente de IVA.

De acuerdo con lo señalado en su presentación, la Sociedad Concesionaria presta a terceros clientes tanto servicios gravados con IVA (arrendamiento de inmuebles amoblados o con instalaciones), como servicios no gravados con IVA (cobro de derechos de andén).

Frente a esta situación, es menester aplicar el artículo 23° del D.L. 825, para efectos de determinar el crédito fiscal que podrá utilizar mensualmente la sociedad concesionaria.

De este modo, en el evento que la sociedad concesionaria tenga créditos fiscales de utilización común, es decir, generados en compras o utilización de servicios destinados simultáneamente al desarrollo de sus actividades gravadas y no gravadas con IVA, deberá aplicar las normas de proporcionalidad establecidas en el artículo 43° del Reglamento de la Ley del IVA, contenido en el D.S. de Hacienda N° 55 de 1977, para efectos de determinar qué parte de ese crédito fiscal de utilización común podrá ser considerado como crédito fiscal y ser imputado a los débitos fiscales mensuales.

4.- Finalmente, para efectos de la aplicación de las normas de proporcionalidad, cabe señalar que la Sociedad Concesionaria, deberá aplicar lo dispuesto en el número 3 del artículo 43° del Reglamento de la Ley del IVA, y deberá considerar la relación porcentual existente entre el total de ventas y/o servicios netos gravados, y el total y/o servicios netos contabilizados, de él o los períodos tributarios respectivos.

Dadas las especiales formas de operar y facturar los contratos de construcción y explotación de obras de uso público, la relación porcentual señalada deberá ser determinada por la Concesionaria considerando el total de las operaciones desarrolladas con terceros, más los servicios de explotación de la obra prestados y facturados a la autoridad concedente, en cada período tributario correspondiente, excluyéndose del cálculo aquella parte destinada mensualmente a amortizar el precio de construcción de la obra pública, el cual ya fue facturado con anterioridad y, por lo tanto, no corresponde a operaciones del período.

Lo anterior puede apreciarse más claramente mediante el siguiente ejemplo:

Ingresos obtenidos por la Empresa Concesionaria (en el período tributario en que comienza a tener operaciones gravadas y no gravadas, pues en los períodos posteriores la proporcionalidad debe calcularse acumulada mes a mes)

Monto total de ingresos obtenidos por la Empresa
Concesionaria en el período tributario. Valor Total $xx.xxx.xxx

Composición de los ingresos

- Arrendamiento de locales comerciales amoblados Valor Neto $ x.xxx.xxx
(Gravado con IVA)
- Cobro por derechos de andén Valor Neto $xx.xxx.xxx
(No gravado con IVA) Valor Total $xx.xxx.xxx

Operaciones del Período

Operaciones gravadas del período

- Arrendamiento de locales comerciales amoblados Valor Neto $ x.xxx.xxx
(Gravado con IVA)
- Servicios de explotación de la obra (20% de los
ingresos obtenidos en el mes según Contrato)
(Gravado con IVA) Valor Neto $ x.xxx.xxx
Total $ x.xxx.xxx

Operaciones NO gravadas del período

- Cobro por derechos de andén Valor Neto $xx.xxx.xxx
----------------------------------
Total de operaciones del período Valor Neto $xx.xxx.xxx

Operaciones que no son del Período

Amortización del precio de construcción de la obra pública correspondiente según contrato al 80% de los ingresos del período. No constituye operación del período porque el valor de la construcción fue facturado con anterioridad. Valor Neto $ 16.960.000

Impuesto al Valor Agregado soportado por la Empresa Concesionaria (en el mismo período tributario)

Supuesto: Todo el impuesto soportado en dicho período tributario es de utilización común.

Total de IVA recargado en adquisición de bienes
y utilización de servicios en el período tributario $ x.xxx.xxx

Cálculo del crédito fiscal al cual tiene derecho la empresa concesionaria

Como en el ejemplo se supone que todo el IVA soportado es de utilización común, se concluye que los servicios utilizados y los bienes adquiridos se destinaron a producir simultáneamente las operaciones gravadas y exentas de la sociedad concesionaria. Por lo tanto, para calcular el monto de crédito fiscal que tiene derecho a utilizar la empresa, debe aplicarse la proporcionalidad establecida en el Art. 43° del D.S de Hacienda N° 55, de 1975.

Proporcionalidad = Vtas y/o Servicios netos gravados del período x 100
Total de Vtas. y/o servicios netos contabilizados del período

Proporcionalidad= x.xxx.xxx x 100 = 37.11%
xx.xxx.xxx

37.11% es el porcentaje del IVA de utilización común que el contribuyente tendrá derecho a usar como crédito fiscal en Enero, el cual equivale a:

Crédito fiscal = x.xxx.xxx x 37.11% = x.xxx.xxx

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 2.647, de 26.08.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos