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VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LAS – ART. 8°, ART. 2°, N°2, ART. 52°, ART. 15° – CÓDIGO DE COMERCIO, ART. 3° – D.L. N° 824, DE 1974, ART. 59° – CIRCULAR N° 61, DE 1997. (ORD. N° 273, DE 05.02.2009)

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO QUE AFECTA A CONTRATO DE LOCACIÓN DE SERVICIOS – CONFORME LAS CLÁUSULAS DEL CONTRATO, LA ACTIVIDAD REALIZADA POR EL CONTRIBUYENTE, CONSISTE EN PROMOCIONAR Y COMERCIALIZAR ESTE SISTEMA DE TRABAJO DESTINADO A QUE JÓVENES UNIVERSITARIOS TRABAJEN EN EL EXTERIOR, ESTE SERVICIO ESTIMA QUE LA LABOR DESARROLLADA CORRESPONDE A AQUELLA PROPIA DE LOS CORREDORES, CLASIFICÁNDOSE LA REFERIDA ACTIVIDAD EN EL N°4, DEL ARTÍCULO 20°, DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, POR LO QUE DICHOS SERVICIOS, SE ENCUENTRAN GRAVADOS CON EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO – DE ACUERDO CON LAS INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR ESTE SERVICIO, A TRAVÉS DE LA CIRCULAR N° 21, DE 1991, SE SEÑALA QUE SON CORREDORES LAS PERSONAS QUE PRESTAN MEDIACIÓN ASALARIADA A LAS PARTES CON EL FIN DE FACILITARLES LA CONCLUSIÓN DE SUS CONTRATOS. LOS CORREDORES NO CELEBRAN CONTRATOS POR CUENTA DE TERCEROS, SINO QUE SU LABOR CONSISTE EN PONER DE ACUERDO A LAS PARTES PARA LA CONCRECIÓN DE SUS NEGOCIOS – TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICABLE AL CONTRATO DE FRANQUICIA – LAS SUMAS REMESADAS EN VIRTUD DEL PRECITADO CONTRATO SE ENCONTRARÁN GRAVADAS CON EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, PERO ATENDIDO QUE LOS PAGOS EFECTUADOS POR LA CESIÓN SE GRAVAN CON EL IMPUESTO ADICIONAL, CONFORME LO SEÑALADO EN EL ARTÍCULO 59°, DE LA LEY DE LA RENTA, DICHAS SUMAS SE ENCONTRARÁN EXENTAS DE IVA, EN VIRTUD DEL ART. 12°, LETRA E), N° 7, DEL D.L. N° 825, DE 1974.

1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual traslada una presentación de la Sociedad XXXX, quien consulta respecto de la tributación y documentos a emitir, por actividad consistente en captar clientes a nivel nacional con el fin de ubicarlos en puestos de trabajo en el extranjero, por el cual pagan un determinado valor.

En su presentación el contribuyente señala que posee varios giros de tipo comercial, siendo su principal actividad la de Agencia de Intercambio Cultural, donde representa una franquicia llamada YYYY, cuya casa matriz funciona en Argentina.

La actividad como agencia de intercambio cultural consiste en captar clientes a nivel nacional, que deseen viajar a trabajar a Estados Unidos o Europa, donde la agencia les consigue un empleador en el lugar de destino, a través, de TTTT, coordinando en Chile todos los trámites necesarios para que esa persona viaje a trabajar al lugar deseado.

El cliente paga un valor total por programa de viaje. De ese valor, el contribuyente recibe un porcentaje y la diferencia es depositada a TTTT.

A raíz de lo anterior, realiza diversas consultas relacionadas con la documentación a emitir por el servicio prestado, así como el monto de la base imponible de dichas prestaciones. Además, consulta si se debe pedir a la sociedad argentina la emisión de una factura por el monto remesado y, en caso de emitirse la documentación, requiere saber si esas facturas tienen validez en Chile.

2.- Como antecedentes, el contribuyente adjuntó dos tipos de contratos. Uno de ellos, denominado “Contrato de Locación de Servicios”, en que se estipula el tipo de servicio que el contribuyente pretende prestar, consistente según lo señalado en el Visto y Considerando N° 1, en promocionar, comercializar y realizar las gestiones pertinentes con el fin de que estudiantes universitarios puedan realizar una experiencia laboral en EE.UU., denominada YYYY.

Para ello, según la cláusula primera, el participante puede elegir entre tres opciones de programa, a saber, opción independiente, opción empleo seguro y opción feria de empleadores, cuyo costo se regula en la cláusula segunda del contrato. En el resto de las cláusulas se establecen las condiciones de empleo del participante; las prestaciones ofrecidas por el contribuyente; el proceso para la participación del cliente en los programas; las obligaciones del participante; las políticas de reintegro, etc...

El otro contrato acompañado a los antecedentes, es un contrato de franquicia, mediante el cual se le otorga al contribuyente la licencia para utilizar la marca “ZZZ”, marca de la cual es licenciataria exclusiva en la República de Chile AAAA.

En virtud de la cláusula I, letra A), de dicho contrato, el contribuyente contrae la obligación de operar una instalación sujeta a franquicia ZZZ y a utilizar para ello el sistema establecido por el franquiciante. Dicho sistema, según estipula el N° 2, letra b), del contrato, incluye el conjunto de conocimientos técnicos creados y desarrollados por el franquiciante en todas y cada una de las áreas que constituyen la operación de una franquicia (servicios a vender, imagen, señalización y decoración, diseño de las unidades comerciales –stands o locales-, administración, modelos de atención, abastecimiento del producto, capacitación, promoción de ventas y marketing, etc.).

Por otra parte, la cláusula XX del referido contrato estipula que el contrato de franquicia no constituye al franquiciado (en este caso el contribuyente) en mandatario, representante legal, empresario asociado, socio, parte de un “joint venture”, empleado o dependiente del franquiciante bajo ninguna circunstancia; y queda entendido entre las partes que el franquiciado es un contratista independiente y de ninguna manera está autorizado a suscribir ningún contrato, acuerdo o documento en representación o en nombre del franquiciante.

3.- En su presentación el contribuyente señala que a los interesados en participar de los programas ofrecidos, se les consigue trabajo en el lugar de destino, a través de TTTT, coordinando desde Chile todos los trámites necesarios para que la persona viaje a trabajar al lugar deseado.

Del valor total del programa pagado por el cliente, sólo un porcentaje es mantenido por el contribuyente, debiendo remesarse a TTTT, la diferencia.

De los antecedentes aportados, particularmente del contrato de locación de servicios, es posible concluir que el servicio es prestado por el contribuyente a título propio y no como mandatario de un tercero. Además, la prestación de dicho servicio incluye dentro de sus obligaciones, encontrar un empleo a los participantes del programa, cobrando por ello una determinada suma de dinero, que bajo estas circunstancias, constituye en su totalidad la remuneración por el servicio prestado.

Además, queda claro en la cláusula XX, letra a), del contrato de franquicia, que el contribuyente no actúa como mandatario de Ciudad Universitaria, sino que es un contratista independiente.

4.- El Art. 8°, del D.L. N° 825, grava con Impuesto al Valor Agregado las ventas y los servicios.

A su vez, el Art. 2°, N° 2, define servicio para efectos de la aplicación de este impuesto, como: “ la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.

5.- Sobre el particular y en lo que dice relación con la clasificación frente a las normas de la Ley de la Renta de la actividad realizada por la sociedad recurrente, cabe señalar que analizado el Modelo de Contrato de Locación de Servicios que suscribirán los Participantes con World Interexchange, en lo que dice relación con las opciones “Empleo Seguro” y “Feria de Empleadores”, contenidas en la cláusula primera del contrato, se desprende que ésta no asume el papel de una Agencia de Empleos, encargándose sólo de promocionar, comercializar y realizar gestiones pertinentes con el fin de que estudiantes universitarios puedan obtener una experiencia laboral en EE.UU. Si bien la cláusula cuarta del mismo indica que es ella quien ofrece prestaciones de empleo en ese país en las opciones de empleo seguro y feria de empleadores, en definitiva no es quien realmente contrata a cada universitario, estableciéndose en el N° 2 de la parte Visto y Considerando del contrato, a quien se individualiza como “Patrocinador”, una empresa de EE.UU. que provee de la documentación necesaria para la obtención de la Visa J1 y ofrece los puestos laborales a través de empresas empleadoras en EE.UU.

En tal sentido, y dejando establecido que la actividad realizada por la recurrente de conformidad con la cláusula primera del Contrato de Locación de Servicios consiste en promocionar y comercializar este sistema de trabajo destinado a que jóvenes universitarios trabajen en el exterior, este Servicio estima que la labor desarrollada corresponde a aquella propia de los corredores.

En efecto, de acuerdo con en Circular N° 21, de fecha 23-04-1991, en su letra E) N° 2, señala que son corredores las personas que prestan mediación asalariada a las partes con el fin de facilitarles la conclusión de sus contratos. Los corredores no celebran contratos por cuenta de terceros, sino que su labor consiste en poner de acuerdo a las partes para la concreción de sus negocios.

Ahora bien, en el caso bajo análisis concurren los mismos presupuestos que configuran la actividad de correduría, puesto que la empresa sólo promocionará la búsqueda de empleo en los Estados Unidos y pondrá en contacto a las partes para la suscripción definitiva de un contrato de empleo, sin que exista participación de ella en los contratos de empleo. De este modo, por tratarse de una empresa que tributa bajo las normas de la Primera Categoría, cabe clasificar dicha actividad en el N° 4 del artículo 20° de la Ley de la Renta.

6- Por consiguiente, los servicios prestados a clientes que optan por el programa “Empleo Seguro” o “Feria de Empleadores” al clasificarse en el Art. 20° N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se encuentran gravados con Impuesto al Valor Agregado en virtud del Art. 8° en concordancia con el Art. 2°, N° 2, del D.L. N° 825.

Siendo así, el contribuyente debe emitir boletas o facturas, según sea el caso, por las operaciones que realice, conforme lo establece el Art. 52°, del citado decreto ley.

La base imponible estará constituida, según el Art. 15°, del D.L. N° 825, por el valor total de la operación, que en este caso lo constituye el monto cobrado al cliente por el programa de viaje, el cual se encuentra determinado en la Cláusula Segunda del Contrato de Locación de Servicios.

Respecto de los servicios prestados a clientes que optan por el programa “Independiente”, no se configuraría la actividad de corredor, pues no concurre la labor de intermediación. Por las obligaciones que contrae el prestador del servicio la naturaleza del mandato mediante el cual se presta este servicio sería civil y no comercial, pues el encargo encomendado no constituye un acto de comercio según el Art. 3º, del Código de Comercio. Siendo así, los ingresos obtenidos por dicho servicio se clasifican en el artículo 20, Nº 5 de la Ley de la Renta, no encontrándose en consecuencia afectos a IVA, debiendo emitirse por ellos una factura de ventas y/o servicios no afecta o exenta de IVA, según dispone la Res. Ex. N° 6080, cuyas instrucciones fueron impartidas en Circular N° 39, de 2/6/2000.

7.- Si las sumas remesadas a TTTT, se remesan en virtud del contrato de franquicia, por medio del cual se le otorga al contribuyente la licencia para utilizar la marca “ZZZ”, dichas sumas se encuentran gravadas con IVA en virtud del Art. 8°, letra h), del D.L. N° 825, que grava con el tributo en comento en forma especial, entre otras operaciones a “...cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares”.

Respecto al elemento de territorialidad aplicable a la operación, cabe señalar que el hecho gravado especial contenido en el Art. 8°, letra h), es para efectos del Impuesto al Valor Agregado asimilado a servicio por lo que debe aplicarse a su respecto lo dispuesto en el Art. 5°, del D.L. N° 825, el cual dispone que: “El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.

Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice”.

De este modo, en el caso bajo análisis es plenamente aplicable el tributo en comento, toda vez que aun cuando la sociedad que cede la marca se encuentre en Argentina, el uso de la misma se efectuará en Chile.

Sin embargo, como los pagos efectuados por esta cesión se gravan con el Impuesto Adicional contenido en el Art. 59° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dichas sumas se encontrarán exentas de IVA, en virtud del Art. 12°, letra E), N° 7, del D.L. N° 825, de 1974.


8.- Finalmente, para efectos de acreditar como gasto el desembolso efectuado al extranjero, se estima que el documento que emita la empresa argentina y que de cuenta de los pagos percibidos, podría considerarse válido como factura de costo, si cumple al menos, con los requisitos exigidos por el inciso segundo del artículo 31°, de la Ley Sobre Impuesto a la Renta y cuyas instrucciones se impartieron mediante Circular N° 61, de 1997.


PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE


Oficio N°273, de 05.02.2009.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos