1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación del antecedente, mediante la cual don XXX, en su calidad de Gerente General de la empresa TTT Chile S.A., expone las características del proyecto para la construcción y operación de un terminal de recepción y regasificación de gas natural licuado proveniente del extranjero en la comuna de Quintero, y solicita se validen los criterios que expone, con el objetivo de que se autorice un sistema de emisión de comprobantes del Impuesto al Valor Agregado distinto de aquel dispuesto en los artículos 52 al 55 de la ley del ramo, y un pronunciamiento respecto de la facultad de tasación del artículo 64 del Código Tributario respecto de algunas de sus operaciones. Al respecto señala lo siguiente:

En relación al funcionamiento del negocio, indica que el consorcio de empresas involucradas en el proyecto creó dos sociedades para la operación del mismo. Una, es TTT Quintero S.A. (en adelante TTTQ), que fue constituida con el propósito de obtener el financiamiento del terminal, llevar a cabo su construcción y operarlo prestando los servicios de regasificación, que es el proceso de conversión del gas natural licuado importado en gas natural. La consultante, TTT Chile S.A., en adelante TTTC, se dedicará a comprar e importar el gas natural licuado y a contratar su regasificación con la primera empresa, para comercializarlo en forma de gas natural.

Luego agrega que las empresas que comprarán el gas natural a TTTC son: la YYY, ZZZ, AAA S.A., y BBB, accionistas de TTTC, los cuales definirán anualmente un programa de entrega de gas natural, elaborado sobre la base de una estimación del consumo y necesidades.

Indica que debido a las características técnicas del proceso de regasificación, las instalaciones del terminal y la capacidad de los barcos que transportarán el gas natural licuado desde el extranjero, se producirán diferencias entre las cantidades indicadas en el plan anual de entregas acordado y las que efectivamente se recibirán, las que podrán ser superiores o inferiores a las proyectadas. Indica el consultante que estas diferencias deberán ser asumidas por los compradores.

Señala la peticionaria que por la importación del gas natural licuado TTTC pagará el Impuesto al Valor Agregado, en adelante IVA, respectivo, que será crédito fiscal del mismo tributo. Además indica que podrá ser aplicable la ley N° 20.278, que establece un impuesto específico a los combustibles.

Manifiesta que TTTQ emitirá una factura a la empresa encargada de la importación y comercialización, que es TTTC, por el servicio de recibir el gas natural licuado, almacenarlo y regasificarlo. Por este servicio la consultante tendrá derecho al crédito fiscal recargado en aquel documento.

Por su parte, TTTC, empresa encargada de la importación y comercialización de gas, cobrará a las empresas compradoras un precio que tiene tres componentes, por lo que plantea emitir una factura por cada componente, entiende que todos estos pagos corresponden a operaciones gravadas con IVA. Señala que la estructura del precio se sustenta en los contratos de financiamiento que acordaron derechos de prenda sobre flujos del proyecto.

El primer componente del precio pagado por la venta de gas natural correspondería a la proporción que se asigna a cada comprador de los costos que TTTC debe pagar mensualmente al administrador del terminal (TTTQ) por el servicio de descarga, almacenamiento y regasificación del gas natural licuado y entrega de gas natural. Esta parte del precio correspondería fundamentalmente a los costos de inversión del terminal y a los costos de operación del mismo, a la utilidad y a otros conceptos relacionados.

El segundo componente del precio de la venta de gas natural, corresponde a la cantidad de gas natural licuado que TTTC ha debido importar para cumplir con su obligación de suministrar gas natural a los componentes.

El tercer componente del precio de la venta de gas natural corresponde al margen comercial que obtiene TTTC o utilidad por la venta. Por esta vía TTTC asegura el pago al operador del terminal para que dicha empresa pueda pagar a sus acreedores bancarios; asegura el pago a los suministradores extranjeros del gas natural licuado y se obtiene una utilidad o margen de mercado por la venta del gas natural.

Debido a las particularidades técnicas del negocio descritas por la consultante, señala que no es factible satisfacer de manera uniforme la demanda de los clientes de TTTC, no coincidiendo necesariamente las cantidades solicitadas de gas natural con aquellas que efectivamente se entregarán a cada empresa compradora, sin embargo, para garantizar el éxito del proyecto, las empresas compradoras se obligan a pagar por las cantidades de gas solicitadas y por los ajustes que se produzcan debido al tamaño de las naves que transportarán el gas natural licuado. De esta forma, es muy probable que no coincidan las cantidades de gas natural compradas con aquellas entregadas.

De acuerdo con el consultante, ninguno de los compradores adquiere la propiedad del gas natural hasta el punto en que se le hace tradición del mismo. Antes de ello, cada uno de los compradores sólo tiene un derecho personal o crédito para que TTTC, entregue el gas requerido. Agrega que, en consecuencia, no hay transferencia de gas natural entre los compradores y tampoco existe entre ellos un acto en virtud del cual cedan el derecho a que TTTC les entregue una cantidad determinada de gas natural. Según el consultante, lo que existe es una entrega mayor o menor, según el caso, del gas natural vendido. También indica que planea emitir las facturas en parte anticipada a la entrega del producto y en parte no.

Luego señala que a su parecer, respecto del comprador que tomó menos gas natural del que fue incluido en la factura, lo que existe es una suerte de resciliación parcial del contrato relativo a la entrega de gas natural correspondiente al mes respectivo, siendo procedente emitir una nota de crédito conforme lo dispuesto en el número 2 del artículo 21 en relación al artículo 57, ambos de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Así, explica que se emitiría una nota de débito o factura, según el caso, a aquel o aquellos de los compradores que retiraron gas natural proveniente de un embarque de otro de los compradores o en cantidades superiores a la nominada, según los requerimientos del programa anual de entregas y el importe incluido en la factura respectiva. De esta forma, otorgará una factura en el evento en que en dicho mes no se haya emitido factura a aquel comprador por no haber requerido gas natural en el programa anual de entregas. Por su parte, la emisión de la nota de débito se produciría toda vez que ocurra algún “aumento del impuesto facturado” conforme el inciso segundo del artículo 57 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

En relación a la operación expuesta, la empresa solicita autorización para proceder, desde el punto de vista tributario con el siguiente modelo:

a) Emitir diaria o semanalmente guías de despacho por la cantidad que se espera entregar a cada uno de los compradores, ajustándolas de ser necesario mediante una guía de despacho al final del período mensual.

b) Luego, entre el día 10 y el 15 del mes siguiente, se emitirá una factura mensual con fecha del mes anterior por el total del gas natural asociado a la programación de cada uno de los compradores según el programa anual de entregas, más los ajustes necesarios según la capacidad del buque, por tanto, el IVA deberá pagarse luego del día 15 de cada mes, en relación al impuesto facturado con fecha del mes anterior.
c) Con la información entregada por los compradores y luego del día 15, TTTC realizara los ajustes considerando las siguientes situaciones:

- Emitirá una nota de crédito a aquellos casos que el cliente haya retirado menos gas natural que el facturado;
- Emitirá una nota de débito o factura en aquellos casos que el cliente haya retirado más que el facturado.

La nota de débito o factura se emitirá con el valor del gas natural licuado al que dejó de tomar en su momento de ser posible. Por el contrario, quien toma más gas que su cuota mensual y no tomó menos gas en meses anteriores, en tal caso, la nota de débito o factura se emitirá al valor de gas natural licuado de ese mes. Por su parte, la nota de crédito del mes en que todo esto ocurre se emite con el mismo valor considerado al emitirse la nota de débito o factura adicional de ese mes, de manera de no generar diferencias. Todo lo anterior, ocurre sin que existan flujos de dinero en el respectivo mes adicionales a los asociados a las facturas de venta emitidas conforme la programación según el programa anual de entregas.

En este sentido, solicita que la emisión de notas de débito o crédito como mecanismos de ajuste permanente y en plazos superiores a los legales, sin afectar la forma en que las mismas influyen en el crédito fiscal.

Que en cuanto al valor del gas natural considerado en las respectivas notas de débito, se confirme que no existe inconveniente en la utilización del valor pretérito de dicho bien, es decir, de aquel precio acordado en el contrato de compraventa respectivo, sobre la base de las consideraciones comerciales y contractuales expuestas y sin que ello dé lugar a la aplicación del artículo 64 del Código Tributario u otra norma de tasación del precio.

2.- Al respecto, y previo a dar respuesta a las consultas realizadas por el contribuyente, este Servicio estima pertinente establecer la naturaleza jurídico-tributaria de la operación descrita.

Desde la perspectiva comercial, las partes han calificado el contrato que se acompaña como uno de compraventa de gas, esto en virtud de que las obligaciones que emanan de la convención consisten, para el vendedor, en comprar, y posteriormente vender y entregar en un punto determinado cierta cantidad de gas de acuerdo a un programa anual de entregas, mientras que para el comprador, la de pagar un precio por el producto.

Sin perjuicio de aquella calificación, se aprecia que el conjunto de derechos y obligaciones que emanan del contrato permiten sostener que para efectos tributarios se trata de un suministro, debido a que el prestador no sólo se obliga a vender gas sino que a desplegar un conjunto de actividades destinadas a garantizar existencias permanentes del producto dentro de un período determinado. Para tal efecto, el vendedor se obliga a celebrar cierto número de acuerdos en tantos países como sea necesario para satisfacer los requerimientos del comprador; a cumplir los programas anuales de entrega; a poner a disposición del comprador la cantidad de gas que corresponda para cada día del año contractual; en caso de transportarse el gas en cañerías, a mantener una presión y calidad de gas suficiente, etc. Por su parte, los cargos y facturaciones se pactan mensualmente.

3.- Ahora bien, dado que la figura analizada tiene la naturaleza de un suministro de bienes, le será aplicable las reglas que para ese tipo de contratos establece la legislación impositiva pertinente.

Así, para efectos de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, el D.L. N° 825, de 1974, establece una regla especial en materia de devengo de los contratos de suministro, y por vía consecuencial, para la época de la emisión del documento tributario y la declaración y pago del mismo.

En efecto, dada las especiales características que tiene la entrega de la cosa suministrada, el artículo 9, letra e), inciso segundo, del citado decreto ley, dispone que el impuesto se devengará al término de cada período fijado para el pago del precio, independiente del hecho de su cancelación.

A su vez, esta misma fecha fijada para el pago determina el momento en que debe emitirse el documento de rigor, de acuerdo a lo establecido en el párrafo 2°, del Título IV, del D.L., N° 825, de 1974, y además, delimita el período tributario para enterar en arcas fiscales el impuesto recargado en la factura, siguiendo los lineamientos del artículo 64 del mismo cuerpo legal, es decir, dentro de los 12 primeros días del mes siguiente al del devengo.

Sin embargo, de acuerdo a las reglas generales, es posible postergar la emisión de la factura hasta el día quinto del mes siguiente al devengo, siempre que en su lugar se emita una guía de despacho que cumpla con todos los requisitos legales y reglamentarios, según dispone al artículo 55 incisos 4° y 5°, del D.L. N° 825, de 1974.

4.- En lo que respecta a las interrogantes planteadas por el consultante se puede señalar lo siguiente:

a) Emisión de Notas de Crédito y Débito: Estos documentos deben ser emitidos según las reglas generales en aquellos casos en que se generen diferencias del impuesto facturado, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 57, en relación a los artículos 21, 22 y 70 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, artículo 71 del D.S. N° 55, Reglamento del IVA, Circular N° 36 de 1975 y 54 de 2006.

De estas normas se desprende, que la Nota de Débito se debe emitir siempre que haya un aumento en el impuesto facturado, no existiendo un límite temporal especial para su emisión, sino que el de prescripción del impuesto. Las Notas de Crédito deberán emitirse por disminuciones del monto del impuesto que da cuenta la factura, siempre que se trate de alguno de los casos establecidos en el artículo 21 del D.L. N° 825, de 1974, no existiendo, al igual que en el caso de la Nota de Débito un plazo menor al de prescripción para su emisión.

b) Facturación del precio en tres documentos diferentes: Esta forma de documentar la operación, no se encuentra regulada por el D.L. N° 825, de 1974, ni en su Reglamento. Sin embargo, en virtud de las facultades que el artículo 56, del citado decreto ley le confiere a esta Dirección Nacional, y atendida, por una parte, las particulares características del negocio descrito, y por otra, que lo solicitado en este caso no afecta el debido control de los impuestos que se generan en esta operación, se emitirá la resolución respectiva, que autorizará el mecanismo de facturación propuesto por el consultante.

c) Emisión diaria de Guías de Despacho: Dada la calificación tributaria de la operación bajo estudio, no procede la emisión de Guías de Despacho día a día en el período que antecede a la fecha concertada por las partes para el pago del precio, debido a que ese es el momento en que nace la obligación accesoria de facturar la operación.

d) Posibilidad de emisión de documentos tributarios fuera de los plazos legales: Dentro de las atribuciones que el artículo 56 del D.L. N° 825, de 1974, le confiere a esta Dirección Nacional respecto a la modificación parcial de las reglas establecidas para la emisión de comprobantes de ventas y servicios, no se encuentra la de extender los plazos más allá de lo establecido por la ley, como lo sugiere el consultante, razón por la cual no es posible acceder una solicitud de esa naturaleza.

5.- En lo que se refiere a la posibilidad de aplicar la facultad de tasar las operaciones de compraventa de TTT., de acuerdo al artículo 64 del Código Tributario, esta Subdirección no puede pronunciarse de manera anticipada por cuanto estima necesario contar con todos los antecedentes de rigor y atender a las circunstancias concretas en que se realizarán las operaciones, por lo que esta cuestión debe ser resuelta en las instancias de fiscalización pertinentes. Ciertamente en la instancia fiscalizadora, los contratos son uno más de los elementos a considerar en el ejercicio de tal facultad.

PABLO GONZÁLEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 2.745, de 03.09.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos