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VENTAS Y SERVICIOS – NUEVO TEXTO – ART. 13°, N° 6 Y N°7. (ORD. N° 2.814, DE 15.09.2009)

APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 13 N° 7 DEL D.L. 825, DE 1974, A SERVICIOS MÉDICOS PRESTADOS POR CLÍNICAS PRIVADAS A TRABAJADORES ADHERENTES A MUTUALIDADES DE EMPLEADORES – EL FONDO NACIONAL DE SALUD Y LOS SERVICIOS DE SALUD SON LOS CONTINUADORES LEGALES DEL SERVICIO NACIONAL DE SALUD Y DEL SERVICIO MÉDICO NACIONAL DE EMPLEADOS, SEGÚN DISPONEN LOS ARTÍCULOS 17 Y 26 DEL D.L. N° 2763, DE 1979, LUEGO, SON ESTAS ENTIDADES A LAS QUE EN LA ACTUALIDAD DEBE ENTENDERSE REFERIDO EL ARTÍCULO 13 N° 6 DEL D.L. 825, DE 1974.

1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación del antecedente, mediante la cual los señores XXX y TTT, en representación de la Asociación de ZZZ, solicitan se confirme la posición de dicha entidad gremial respecto de la situación frente al Impuesto al Valor Agregado del D.L. N° 825, de 1974, de los servicios médicos vinculados a accidentes del trabajo y enfermedades profesionales prestados a trabajadores adherentes a Mutualidades de empleadores, por parte de entidades clínicas privadas.

Señala que el sistema que creó la Ley N° 16.744, de 1968, se caracteriza por la obligatoriedad legal y la cobertura a todos los trabajadores por cuenta ajena y otros trabajadores que ese y otros cuerpos legales contemplan.

La afiliación al sistema se produce, para el caso de los trabajadores dependientes, por el solo hecho de comenzar a trabajar en una empresa afiliada a una Mutual de Seguridad, al INP o con auto-seguro.

La administración del seguro le corresponde al Servicio de Salud, al Instituto de Normalización Previsional, a las Mutualidades de Empleadores y a los Administradores delegados.

La Ley establece que las Mutualidades de Empleadores, pueden administrar el seguro social respecto de los trabajadores dependientes de las empresas afiliadas a dichas Mutualidades, siempre y cuando cumplan con los requisitos que establece el artículo 12 de la Ley 16.744, dentro de los cuales destaca la obligatoriedad de que dichas instituciones dispongan de servicios médicos adecuados, propios o en común con otras Mutualidades, los que deben incluir servicios especializados, incluso en rehabilitación.

Para el cumplimiento de sus fines, las Mutualidades cuentan con establecimientos clínicos que permiten prestar la mayoría de los servicios necesarios relacionados con la total recuperación y rehabilitación de accidentes del trabajo y enfermedades profesionales. Sin perjuicio de lo anterior, en determinados casos se recurre a la atención del trabajador en establecimientos clínicos públicos o privados por el carácter urgente de las prestaciones requeridas o bien por tratarse de establecimientos de salud con los cuales las Mutuales han suscrito los convenios respectivos.

Agrega que la afectación con IVA a las prestaciones médicas que los establecimientos privados brindan a los trabajadores beneficiarios del Seguro, además de constituir un costo adicional para las Mutuales, constituye una discriminación arbitraria en materia impositiva, toda vez que cuando las Mutuales contratan con los Servicios de Salud la cobertura médica de trabajadores, tales prestaciones se encuentran exentas del mencionado impuesto, por aplicación del artículo 13 N° 6, letra c) de la Ley del IVA.

Idéntica discriminación arbitraria, señala el consultante, sufren los establecimientos particulares, incluidos los pertenecientes a las mutuales de empleadores y a los órganos de administración delegada, que otorgan esta clase de prestaciones médicas a trabajadores cuyo seguro administra el INP, a diferencia de lo que acontece cuando la cobertura médica es materialmente prestada por los Servicios de Salud, quienes no recargan IVA en los cobros que le hacen al INP.

Al entender del consultante, el Ordinario N° 2956 del año 2004, ha establecido de forma errada que no procede aplicar la exención del artículo 13 N° 7 a las entidades privadas contratadas por el INP para efectuar las prestaciones médicas a sus afiliados, ya que éstas no actúan en sustitución de los Servicios de Salud y que el INP sólo sustituye legalmente al Servicio de Seguro Social.

Así entiende que la aplicación de dicha exención a los Servicios de Salud vulnera las garantías constitucionales de los establecimientos particulares que realizan prestaciones de salud, pues los cobros exentos de IVA importan el ejercicio de una actividad empresarial en los términos a que se refiere el artículo 19 N° 21 de la Constitución Política de la República.

De esta forma, señala, la interpretación del Servicio, contenida en el Oficio N° 2956 del 2004, respecto de las disposiciones contenidas en el artículo 13 N° 7 del D.L. N° 825, en relación con la letra c) del N° 6 del mismo artículo, determina o bien la total inconstitucionalidad de esta última disposición; o bien no recoge el verdadero sentido exegético que a esta norma ha de otorgársele a la luz de la entrada en vigencia de la constitución de 1980.

En efecto, de la lectura del mencionado oficio, se colige que efectivamente las prestaciones de contingencias cubiertas por la Ley de Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales otorgadas por los Servicios de Salud se encuentran exentas de IVA, con prescindencia de la naturaleza del Administrador de dicho Seguro que las pague, sea este el INP, una mutual de empleadores o un órgano de administración delegada. Asimismo, de su lectura, se desprende que si estas prestaciones son otorgadas por un establecimiento particular, incluido entre ellos las mutuales de empleadores o los establecimientos asistenciales de un órgano de administración delegada, se encontrará siempre afecta a IVA.

Estiman que la recta interpretación que debe hacerse del artículo 13 N° 7 de la Ley del IVA, es que en el caso de servicios clínicos relacionados con tratamientos, ya sea curativos o de rehabilitación, necesarios respecto de accidentes del trabajo que sean calificados como tales de acuerdo a las disposiciones de la Ley 16.744 o bien prestaciones relacionadas con enfermedades profesionales en los términos y conforme a la cobertura que contempla el cuerpo legal citado, que preste una clínica particular o un establecimiento de salud perteneciente a una Mutualidad de Empleadores o a un Órgano de Administración Delegada, se encuentran exentas de IVA con independencia de quien sea el pagador de las mismas.

En definitiva, solicitan que se confirme que los pagos que efectúe el INP, una Mutual de Empleadores, un Órgano de Administración Delegada, o cualquier administrador del Seguro de Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales regulado por la Ley N° 16.744, a cualquier establecimiento médico o clínico, público o privado, por prestaciones otorgadas a sus respectivos adherentes destinadas a la curación o rehabilitación de accidentes o enfermedades cubiertas por el citado seguro, gozan de la liberación del Impuesto al Valor Agregado contemplada en el artículo 13 N° 7 del D.L. 825 de 1974, con total independencia de si el prestador efectivo de las prestaciones médicas es un Servicio de Salud o cualquier clase de establecimiento particular de salud, pues en este último caso, por aplicación de la garantía constitucional contenida en el artículo 19 N° 21 de la Constitución de 1980 se entiende que tienen la autorización legal de rango constitucional para sustituir a los Servicios de Salud en la prestación de los beneficios establecidos en la Ley N° 16.744.

2.- El artículo 8°, del D.L. N° 825, de 1974, grava con Impuesto al Valor Agregado las ventas y los servicios.

A su vez el artículo 2 N° 2 del mismo cuerpo legal define los servicios, los que de acuerdo a esta definición están gravados siempre que su remuneración provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en el artículo 20 N° 3 y 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Dentro de las actividades clasificadas en el referido artículo 20°, N° 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se encuentran, entre otras, las desarrolladas por clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares.
Sin embargo, el artículo 13°, N° 6, del D.L. N° 825, establece una exención personal en favor de determinadas instituciones por los servicios que presten a terceros, entre ellos el Servicio de Seguro Social, Servicio Médico Nacional de Empleados y el Servicio Nacional de Salud.

Finalmente, el artículo 13° N° 7, del mismo decreto ley, hace extensible la exención a aquellas personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan a las instituciones señaladas en el párrafo anterior.

3.- Como ya lo ha señalado en reiteradas oportunidades este Servicio, el Fondo Nacional de Salud y los Servicios de Salud son los continuadores legales del Servicio Nacional de Salud y del Servicio Médico Nacional de Empleados, según disponen los artículos 17 y 26 del D.L. N° 2763, de 1979, luego, son estas entidades a las que en la actualidad debe entenderse referido el artículo 13 N° 6 del D.L. 825, de 1974.

Por su parte, en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley N° 18.933, se entiende que las ISAPRES sustituyen en las prestaciones y beneficios de salud a los Servicios de Salud y al Fondo Nacional de Salud para efectos de la aplicación del artículo 13 N° 7 del D.L. 825 de 1974.

Fuera de los casos descritos, para que una persona natural o jurídica pueda gozar de este beneficio tributario, requerirá de la concurrencia de un contrato o una autorización que le habilite para sustituir al Fondo Nacional de Salud o los Servicios de Salud, en las prestaciones de salud que efectúan. De caso contrario, las prestaciones médicas se encontrarán gravadas con IVA a la luz de lo dispuesto en el artículo 20 N° 4, de la Ley de la Renta, en relación al artículo 2 N° 2 del D.L. 825, de 1974.
Lo anterior constituye el sustrato interpretativo de los pronunciamientos de este Servicio, exégesis que se manifiesta claramente en los Oficios N° 2956 de 2004 y N° 1048 de 1994.

De ellos se desprende, además, que las prestaciones de salud efectuadas en un establecimiento perteneciente a una Mutualidad, a un Órgano de Administración Delegada o en clínicas particulares, se encontrarán gravados con IVA en razón de la regla general establecida en el artículo 2 N° 2, del D.L. 825, de 1974, en relación al artículo 20 N° 4 de la Ley de la Renta.

Sólo hacen excepción a la regla, el supuesto en que la prestación médica realizada por una Mutualidad tenga la naturaleza de una indemnización por accidente de trabajo o enfermedad profesional de uno de sus afiliados, caso en el cual la gratuidad del servicio supone necesariamente la calidad de hecho no gravado con IVA y también aquella hipótesis en que la prestación sea financiada por el Fondo Nacional de Salud y mediante un contrato o una autorización la mutualidad u otra institución privada sustituya al ente Público en la ejecución de la prestación, en este caso se trata de un hecho exento, pero solamente hasta el monto equivalente a los niveles 1, 2 ó 3 del arancel vigente de FONASA.

4.- Ahora bien, el criterio sostenido por este Servicio y del cual se da cuenta en el apartado anterior, es consecuencia del carácter eminentemente personal de las exenciones contenidas en los N° 6 y 7, del artículo 13, del D.L. N° 825, de 1974, en virtud de las cuales la liberación del impuesto es privativa de aquellos contribuyentes que se encuentren expresamente indicados en la disposición, o de aquellos que mediante un contrato o autorización los sustituyan en sus funciones. Luego, fuera de estos casos, el beneficio no es comunicable a otras personas, naturales o jurídicas, por el sólo hecho de desarrollar la misma función que el beneficiado con la franquicia, a menos que medie norma expresa que indique lo contrario, cosa que en la especie no acontece.

Por esta razón, no es factible acceder a la solicitud de confirmación de la posición sostenida por la Asociación de Mutualidades, reiterándose el criterio invariable de este Servicio y confirmando que, por tratarse de una exención personal, no es indiferente para determinar su procedencia quien sea la entidad que materialmente realice la prestación, de la misma manera que no es intrascendente quien la financie, pues si quien realiza estas labores no se encuentra en alguna de las situaciones descritas en los artículo 13 N° 6 ó 7, del D.L. N° 825, de 1974, no se beneficiará con la exención.

5.- En lo que se refiere al posible vicio de inconstitucionalidad de la interpretación realizada por este Servicio, es necesario tener presente que el carácter vinculante de la interpretación de autoridad en Chile, depende del ente del cual emane, distinguiéndose así entre interpretación legal, judicial o administrativa.

Según lo dispone el artículo 3° inciso 1° del Código Civil, la interpretación legal, es aquella que realiza el legislador y tiene el carácter de generalmente obligatoria.

A su vez, la interpretación judicial de la ley se realiza a través de una sentencia de un Tribunal de Justicia y sólo tiene efectos vinculantes en las causas en que éstas se pronunciaren, artículo 3° inciso 2° del Código Civil.

Finalmente, la interpretación administrativa de la Ley es aquella que realizan otros organismos públicos, pero no de cualquier ley, sino que de aquella que se refiere a las funciones que le están encomendadas, teniendo un carácter más amplio que la judicial pues tiene una validez general más allá del caso específico en que fue pronunciado, mas no obliga a los tribunales de justicia.

En lo que se refiere particularmente a la interpretación que realiza el Director del Servicio de Impuestos Internos, su fuerza vinculante emana de los artículos 6 letra A) N° 1 y 26 del Código Tributario. De estas disposiciones se desprende que el Director se encuentra facultado de manera exclusiva para interpretar administrativamente la Ley tributaria, interpretación que es obligatoria sólo para los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, circunstancia que trae aparejada, como consecuencia lógica, que no pueda ser objeto de impugnación por un tercero a quien la exégesis podría llegar a competer pero jamás a compeler.

En cuanto a la forma, la sola interpretación de una norma tributaria por parte del Director del SII no puede implicar la vulneración de derecho constitucional alguno, debido a que su labor hermenéutica no es más que la manifestación de una facultad que le confiere la propia ley, por ende representa una de sus atribuciones legales y, en definitiva, se ejerce conforme a ella.

Por lo señalado, la interpretación realizada por el Director del SII no puede ser objeto de una acción tendiente a alegar su inconstitucionalidad, de la misma forma que no puede ser objeto de reclamaciones administrativas ni procede a su respecto recurso judicial alguno.

6.- Más aún, si se estima que en virtud de la interpretación realizada por este Servicio, la norma del artículo 13 N° 6 del D.L. se vuelve inconstitucional, como se plantea en la consulta, se informa que ésta no es la instancia establecida por nuestro ordenamiento jurídico para su revisión, ya que el Director del SII es competente para interpretar administrativamente las leyes tributarias, mas no lo es para determinar si la norma jurídico tributaria conculca alguna garantía constitucional de los contribuyentes.

Según dispone la Carta Política, el examen de constitucionalidad de las leyes preventivo o posterior a su dictación, es una facultad que se encuentra radicada en el Tribunal Constitucional, Capítulo VIII, artículo 93, de la Constitución Política de la República.

Por lo expuesto, no es posible pronunciarse sobre la materia mencionada, por carecer esta autoridad de la competencia necesaria para ello.

7.- Sin perjuicio de lo anterior, conviene precisar que, no se comparte la relación que efectúa el consultante entre la norma del artículo 13 N° 6 y 7, del D.L. N° 825, de 1974, con la del artículo 19 N° 21 de la Carta Política, de la cual concluye la aludida inconstitucionalidad.

La garantía constitucional consagrada en dicho artículo establece un derecho de libertad que ampara a las personas en el desarrollo de cualquier actividad económica. En el fondo, se trata que el Estado respete la esfera propia de los individuos, permitiéndoles el desarrollo de cualquier tipo de actividad lucrativa siempre que no sean contrarias al orden público, la moral o la seguridad nacional.

En este contexto de reconocimiento de la iniciativa privada, es que se regula la participación del Estado en la actividad empresarial, postulando que su rol es esencialmente subsidiario frente a los particulares, y en caso de intervenir en el mercado como Estado empresario, debe sujetarse a la legislación ordinaria, con el objeto de mantener la igualdad constitucional de los agentes económicos.

Ahora bien, este marco teórico de respeto a los principios de libertad económica, de orden público económico, de subsidiaridad y del actuar del Estado Empresario sólo por mandato legal expreso, no es aplicable a la intervención del Estado en materia de Salud.

En efecto, la Salud Pública no puede entenderse como una actividad empresarial del Estado, sino como el desarrollo de un Servicio Público que constituye la manera de garantizar el derecho a la protección de la salud, establecida en el artículo 19 N° 9, de la Constitución Política de la Republica.
Esta razón nos lleva a concluir que no es posible aplicar las normas que regulan al Estado empresario del artículo 19 N° 21 de la Constitución, a la situación descrita por el contribuyente.

8.- Desde el punto de vista de la franquicia del artículo 13 N° 6, del D.L. N° 825, de 1974, ésta se encuentra justificada, debido a que su garantía depende de los recursos económicos con que cuente el Estado para su realización. Luego, si entendemos que estos recursos son limitados, y que en virtud del mandato constitucional es el Estado el principal obligado al cumplimiento y control del derecho a la protección de la salud, siendo una de sus prerrogativas el promover un acceso igualitario a la salud en favor de las personas de menores recursos que son quienes a su vez recurren al sistema público, se justifica que las prestaciones realizadas y/o financiadas con recursos del Estado, o aquellas prestaciones utilizadas y/o pagadas por personas de bajos ingresos, se encuentren eximidas del pago del Impuesto al Valor Agregado.

En el caso de las ISAPRES, como ya se indicó, en virtud de texto legal expreso de los artículos 21 de la Ley N° 18.933 y 13 N° 7 del D.L. N° 825, de 1974, se entiende que sustituyen a los Servicios de Salud y al Fondo Nacional de Salud, justificándose así la exención, con un irrestricto apego al principio de legalidad de los tributos y su liberación, como ocurre en la especie.

Fuera de estas situaciones excepcionales cuyo fundamento se expuso, procede la aplicación de la regla general, representada por el artículo 2 N° 2 del D.L. N° 825, de 1974, en relación al 20 N° 4, de la Ley de la Renta, que grava con IVA, las rentas que provengan de las prestaciones propias de clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 2.814, de 15.09.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos