1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual consulta sobre el Impuesto al Valor Agregado que afecta a una serie de prestaciones médicas más adelante detalladas.

Señala que la sociedad XXXX presta los siguientes servicios que, a su juicio, se pueden clasificar como sigue:
1.1 Procedimientos afectos a IVA que se realizan:

• Mantención de semen
• Mantención Pronúcleos
• Arriendo del Ecógrafo
• Venta de insumos para los procedimientos de Fertilización Asistida.

La mantención de semen y pronúcleos se realiza dentro del laboratorio.

En estos procedimientos la participación humana y médica es mínima.
1.2 Procedimientos de análisis médico que se realiza al interior del laboratorio:

• Espermiograma
• Test Postcoital Cristalización
• Test Post Coital Moco Semen
• Test Separación Espermática
• Estudio Espermatozoides en Orina
• Test de Sobreviva Espermática
• Preparación Espermatozoide para Inseminación Intrauterina
• Criopreservación de Semen
• Criopreservación Espermatozoides Testiculares o Epidimimarios
• Criopreservación Pronúcleo
• Procedimientos de Fertilización Asistida:
- Recuperación ovocitos.
- Inseminación.
- Cultivo embrionario.

Estas prestaciones se efectúan fuera del laboratorio:

• Consultas médicas.
• Consultas Ecográficas.

En estos procedimientos la participación de un médico, un biólogo y de un asistente de laboratorio, es de vital importancia e imprescindible para poder emitir los diagnósticos y realizar las preparaciones para efectuar los tratamientos posteriores como son la fertilización asistida, la inseminación intrauterina, etc.

2.- El Art. 8°, del D.L. N° 825, de 1974, grava con Impuesto al Valor Agregado las ventas y los servicios, éstos últimos siempre que su remuneración provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los N°s 3 ó 4, del Art. 20°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

A su vez, en el Art. 20°, N° 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se clasifican, entre otras, las rentas obtenidas por clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares.

3.- De las normas legales precedentemente señaladas, se desprende que para que los servicios consistentes en prestaciones de salud se encuentren gravados con Impuesto al Valor Agregado, su remuneración debe provenir de actividades realizadas por clínicas, hospitales, laboratorios u otros establecimientos análogos particulares, tal como lo exige el Art. 2°, N° 2 del D.L. N° 825, en concordancia con el Art. 20°, N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

De este modo, cuando dichas prestaciones son efectuadas por establecimientos que no son clínicas, hospitales o laboratorios, para determinar si procede o no gravar las referidas prestaciones con el tributo en comento debe establecerse, en primer lugar, si respecto de ellas, el establecimiento de salud resulta ser análogo o similar a una clínica, hospital o laboratorio.

Para ello, entonces, debe tenerse claro qué se entiende por este tipo de establecimientos.

Al respecto es importante tener presente que el actual Reglamento Orgánico de los Servicios de Salud, aprobado por el Decreto Supremo N° 140, de 21 de Abril de 2005, del Ministerio de Salud, establece en su artículo 43° que: “El Hospital es el establecimiento destinado a proveer prestaciones de salud para la recuperación, rehabilitación y cuidados paliativos de personas enfermas y colaborar en las actividades de fomento y protección, mediante acciones ambulatorias o en atención cerrada. Al Hospital le corresponderá otorgar, dentro de su ámbito de competencia, las prestaciones de salud que el Director del Servicio le asigne de acuerdo a las normas técnicas que dicte el Ministerio de Salud sobre la materia”.

De esta manera, a juicio de esta Subdirección, no existiendo para efectos tributarios una definición legal especial de “Hospital”, debería entenderse por tal para fines impositivos, lo que indica la citada disposición, en aplicación de las normas de hermenéutica legal de los artículos 19 y siguientes del Código Civil.

Por otra parte, debe tenerse presente que, conforme al Diccionario de la lengua, clínica es un “Establecimiento sanitario, generalmente privado, donde se diagnostica y trata la enfermedad de un paciente, que puede estar ingresado o ser atendido en forma ambulatoria”. (Diccionario de la Lengua Española, vigésimo segunda edición).

Por último, y en lo que dice relación con el concepto de laboratorio, el legislador entregó una definición en el artículo 1°, del Reglamento de Laboratorios Clínicos, aprobado por el Decreto N° 433, del Ministerio de Salud, publicado en el Diario Oficial de fecha 22/9/1993, donde dispone que “Laboratorio clínico es aquél servicio, unidad o establecimiento que tiene por objeto la ejecución de todos o algunos de los siguientes exámenes: hematológicos, bioquímicas, hormonales, genéticos, inmunológicos, microbiológicos, parasitológicos, virológicos, citológicos y toxicológicos, con fines de prevención, diagnóstico o control de tratamiento de las enfermedades”.

Por lo tanto, para establecer si determinados servicios se clasifican en el Art. 20°, N° 4, de la Ley sobre Impuesto a la Renta y por consiguiente, se encuentran afectos a IVA por tratarse de aquellos propios de un hospital, clínica o laboratorio, han de tenerse presente las definiciones precedentemente señaladas.

4.- Considerando las normas legales y las definiciones precedentemente señaladas, se analizará a continuación, la afectación con Impuesto al Valor Agregado de los servicios prestados por la ocurrente.

En lo que dice relación con el servicio consistente en el arriendo de ecógrafo, cabe señalar que éste se encuentra gravado con Impuesto al Valor Agregado por configurarse a su respecto el hecho gravado especial contenido en el Art. 8°, letra g), del D.L. 825, de 1974, en virtud del cual se grava con el tributo en comento, en lo pertinente, “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes …..”.

Respecto de la venta de insumos para los procedimientos de Fertilización asistida, siempre y cuando estos últimos se transfieran en forma independiente de la prestación y no se suministren al paciente como parte del servicio de Fertilización asistida, se encuentran también gravados con IVA, según lo dispuesto por el Art. 8°, del D.L. N° 825, de 1974, por tipificarse a su respecto el hecho gravado venta definido para efectos tributarios en el Art. 2°, N° 1, del D.L. N° 825, como la transferencia a título oneroso, entre otros, de bienes corporales muebles.

En cuanto a los servicios de: Mantención de semen, Mantención de pronúcleos, Criopreservación de semen, Criopreservación espermatozoides testiculares o epidimimarios, Criopreservación pronúcleos, procedimientos de fertilización asistida, así como también los servicios de consultas médicas y ecográficas, se estima que ellos no se encuentran gravados con Impuesto al Valor Agregado, pues en virtud de las definiciones transcritas en el número anterior, dichas prestaciones no se encuentran comprendidas dentro de aquellas propias de un hospital, clínica o laboratorio.

Finalmente, los procedimientos realizados al interior del laboratorio, como son: Espermiograma, Test Postcoital Cristalización, Test Postcoital Moco Semen, Test Separación Espermática, Estudio Espermatozoides en Orina, Test de Sobreviva Espermática y Preparación Espermatozoide para Inseminación Intrauterina, se afectarán o no con IVA, dependiendo si se encuentran comprendidos dentro de los exámenes que son propios de un laboratorio, según la definición contenida en el artículo 1°, del Reglamento de Laboratorios Clínicos, aprobado por el Decreto N° 433, del Ministerio de Salud, publicado en el Diario Oficial de fecha 22/9/1993, y transcrita en el punto anterior.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 3.289, de 12.11.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos