1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual solicita se confirme que no es requisito que se acredite el zarpe de la nave para que una agencia de naves impute a su propio débito fiscal, el crédito fiscal del IVA, de los armadores que representa, acumulado por la recepción tardía de facturas. También pide se confirme que el plazo para solicitar la recuperación del IVA, no se encuentra relacionado al zarpe de la nave que originó el derecho a crédito fiscal y la consiguiente solicitud de devolución.

Señala que el primero de los casos se genera cuando el contribuyente ha acumulado remanente de crédito fiscal de sus representados (armadores extranjeros), debido a que las facturas emitidas por los proveedores llegan tardíamente y no se alcanzan a incluir en sus libros de compras, y por ende en la declaración de IVA del mes correspondiente al zarpe de una nave determinada, quedando fuera de la posibilidad de solicitar su devolución por la vía del procedimiento señalado en el D.S. N° 348, debiendo en este caso, esperarse hasta el regreso de la nave, lo que puede suceder en un período muy extenso de tiempo, o bien, no suceder, ya que algunas naves no regresan a nuestro país por diversos motivos. El citado remanente de crédito fiscal en cuestión queda controlado detalladamente en los respectivos libros de los Armadores Extranjeros representados.

Estima que por la mecánica que se aplica a la confección del Form. 29, por lo expresado en oficio Ord. 2207, del año 1995, de este Servicio y principalmente por las disposiciones del artículo 36°, del D.L. N° 825, los contribuyentes en cuestión tienen todas las facultades legales para imputar a su IVA débito fiscal propio, el remanente de IVA crédito fiscal de los armadores extranjeros que representa.

En atención a ello solicita se confirme que ante el evento que una Agencia de Naves impute a su propio débito fiscal, remanente de IVA crédito fiscal de armadores representados que se acumuló por la recepción tardía de las facturas de compra de bienes o servicios, no es requisito para dicha imputación que se acredite el zarpe de la nave, toda vez que este requisito es aplicable sólo cuando se está pidiendo devolución o reembolso del IVA crédito fiscal en los términos que dispone el D.S. del Ministerio de Economía N° 348.

Por otra parte y en lo referente a su consulta relacionada con el plazo para solicitar la recuperación del IVA, mediante el procedimiento señalado en el D.S. de Economía N° 348, manifiesta que su planteamiento en este sentido es contrario a los criterios que está empleando este Servicio en los procesos de revisión y fiscalización de las solicitudes de devolución. Ello por cuanto sostiene que el beneficio de recuperación del IVA crédito fiscal de los armadores extranjeros es independiente de la nave que dio origen al IVA crédito fiscal, es decir, en aquellos casos en que un armador posea más de una nave, la última que haya zarpado desde un puerto chileno le otorga el derecho al armador a recuperar el crédito fiscal de IVA, tanto por esa nave como por todas aquellas que anteriormente recalaron y zarparon desde puertos chilenos.

Al respecto señala que su opinión tiene como base y fundamento lo dispuesto en el D.L. N° 3.059 y en el D.S. de Economía N° 348. En efecto, el artículo 2°, del referido decreto supremo, señala como requisito para el exportador, en este caso el armador extranjero que es asimilado a exportador, que la devolución debe efectuarse dentro del mes siguiente al zarpe del último puerto de recalada en el país de la nave.

Dicha disposición no señala ni condiciona que deba tratarse de la nave que dio origen al crédito fiscal de IVA. Por lo tanto, debe entenderse como un requisito que abarque todas las naves del Armador que de acuerdo a la normativa tributaria vigente, tengan derecho a recuperar el crédito fiscal de IVA. Dar una interpretación distinta, a su juicio, es limitar el derecho que poseen los Armadores Extranjeros de recuperar el IVA recargado en operaciones que de acuerdo a la Ley le otorgan derecho a recuperar.

En atención a ello solicita un pronunciamiento que confirme que el beneficio de recuperación de IVA crédito fiscal de los Armadores Extranjeros es independiente de la nave que dio origen a dicho crédito.

2.- El D.L. N° 3.059, publicado en el Diario Oficial de 22 de diciembre de 1979, dispuso en su artículo 7° que las empresas navieras que efectuaren transporte de pasajeros y carga, desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarían respecto de tales operaciones del mismo tratamiento establecido en el artículo 36°, del D.L. N° 825, de 1974.

Por su parte, el Art. 36°, del mencionado decreto ley, otorga a los exportadores el derecho a recuperar el impuesto al valor agregado que se les hubiere recargado al adquirir o importar bienes y al utilizar servicios destinados a su actividad de exportación.

Dicha recuperación según dispone el inciso tercero del mencionado Art. 36°, puede efectuarse imputando directamente al débito fiscal generado en sus operaciones gravadas, el impuesto soportado en la adquisición de bienes o utilización de servicios referidos en el párrafo anterior, en la forma y condiciones que establece el Título II, párrafo 6, del D.L. N° 825 o bien, solicitando su reembolso en la forma y plazos que determine el D.S. de Economía N° 348, de 1975.

Ahora bien, en el caso de las empresas navieras, la Ley de Navegación, contenida en el D.L. N° 2.222, de 1978, dispone en su Art. 45°, que “toda nave deberá tener un agente o consignatario en los puertos nacionales a que arribe, salvo en los puertos en que el armador tenga oficina establecida, donde podrá actuar directamente”.

A su vez, el Art. 4°, del Decreto Supremo N° 374, del Ministerio de Defensa Nacional, que aprueba el Reglamento de Agentes de Naves, define a los agentes de naves o consignatarios de naves como “las personas naturales o jurídicas chilenas, que actúan, sea en nombre del armador, del dueño o del Capitán de una nave y en representación de ellos para todos los actos o gestiones concernientes a la atención de la nave en el puerto de su consignación”.

Por su parte, el artículo 15°, del citado decreto supremo, establece que “El agente de naves que realice ante las autoridades las gestiones necesarias para el arribo y zarpe de una nave a o desde puerto nacional, tiene la representación de su dueño, armador o Capitán, para todos los efectos y responsabilidades que emanan de la atención de la nave”.

3.- En atención a las normas precedentemente transcritas es que los agentes de naves como mandatarios de los armadores extranjeros y/o empresas de transporte marítimo internacional, se encuentran facultados para recuperar el impuesto al valor agregado, en virtud del Art. 36°, del D.L. N° 825, soportado por sus representados en la adquisición de bienes y/o utilización de servicios destinados a su actividad de transporte internacional.

De este modo, una de las formas en que el agente de naves puede recuperar dicho tributo, es imputándolo contra los débitos generados en sus propias operaciones gravadas, tal como se ha señalado reiteradamente en diversa jurisprudencia emitida por este Servicio.

Para ello el único requisito que la norma establece es que dicha imputación debe realizarse en la forma y condiciones que el D.L. N° 825, dispone en su Título II, párrafo 6°, esto es, entre otras cosas, que el crédito a imputar se determine conforme a las normas allí contenidas y dentro de los plazos dispuestos para ello.

Según esas normas, la imputación de débitos contra créditos, se realiza por cada período tributario, por lo que el destino del impuesto soportado en la adquisición de bienes o utilización de servicios destinados por su representada a la actividad de transporte internacional, debe determinarse mes a mes, prescindiendo de la correspondencia existente entre los bienes adquiridos y/o servicios utilizados en un período y los servicios de transporte prestados, en ese mismo período.

De lo anterior se concluye entonces, que no procede exigir que se acredite el zarpe de la nave para que los agentes de nave, imputen contra su débito fiscal el impuesto soportado por sus representados en la adquisición de bienes y/o utilización de servicios, ya que por lo señalado precedentemente ello atentaría directamente contra la estructura legal de determinación del impuesto.

4.- Por otra parte, cuando los agentes de naves, como mandatarios de las empresas navieras extranjeras, optan por recuperar el impuesto al valor agregado solicitando su devolución a este Servicio, deben efectuarlo en la forma y plazos que dispone el D.S. de Economía N° 348.

Dicho texto legal establece en su Art. 2°, el plazo que tienen las empresas navieras y aéreas para solicitar la referida devolución, señalando en lo pertinente que ésta debe efectuarse “dentro del mes siguiente a la contratación de la carga o desde el zarpe del último puerto o aeropuerto de recalada en el país de la nave o aeronave, o venta de pasajes, internacionales, o de la percepción del valor del flete externo por pagar en Chile”.

De allí se desprende que el plazo fatal para recuperar el IVA, por la vía de solicitar su devolución, es dentro del mes siguiente a la ocurrencia de cualquiera de las situaciones señaladas en la propia norma legal, siendo una de ellas, el zarpe del último puerto o aeropuerto de recalada en el país de la nave o aeronave. Así se ha sostenido mediante Ord. 703, de 11/4/2008.

De modo que en el caso señalado en el anexo 1 de su presentación, si el zarpe de las naves se realizó el 30 y 31 de enero de 2007, el contribuyente tenía como plazo fatal para solicitar la devolución de los créditos relacionados con el aprovisionamiento de las naves el mes de Febrero de 2007.

No obstante el objetivo de la referida norma legal es solamente fijar un plazo dentro del cual el contribuyente asimilado a exportador, debe realizar la recuperación de todos aquellos créditos relacionados con sus operaciones de exportación, sin limitar en forma alguna a que dichos créditos sean sólo aquellos generados por la nave que realiza el zarpe.

De forma tal que si en el caso bajo análisis la empresa naviera sólo realizó tránsito internacional de carga por el país y por consiguiente no tomó ni dejó pasajeros en Chile, ni cargó o descargó mercancías en el país, efectuando sólo el aprovisionamiento de sus naves, todos sus créditos se encuentran relacionados con operaciones que le dan derecho a recuperar el impuesto por ellas soportado. Por lo tanto, si las facturas en que se ha recargado el impuesto que se pretende recuperar no fueron recibidas dentro del mes en que se efectuó el zarpe de la nave, pero si dentro del plazo establecido en el Art. 24°, del D.L. N° 825, la recuperación respectiva, podrá efectuarla el agente de naves cuando se produzca el zarpe de alguna otra nave de la correspondiente empresa naviera.

Distinta es la situación si no se produjera un nuevo zarpe, en cuyo caso la recuperación debe solicitarse por la vía del artículo 126°, N° 3, del Código Tributario, tal como se indica en el Ord. N° 703, de 11/4/2008.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N°536, de 23.03.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos