Se ha solicitado a esta Dirección Nacional un pronunciamiento en relación con el tratamiento tributario de las boletas de garantía cuando estas son cobradas.
I.- ANTECEDENTES.
A raíz de un proceso de fiscalización al XXXS.A., se estableció que dicho contribuyente contabilizó como gastos del giro, sumas correspondientes a boletas de garantía que fueron cobradas por el Ministerio de Transporte y Telecomunicaciones.
Al respecto, el contribuyente sostiene que se trata de gastos necesarios del giro, que deben rebajarse de la base imponible del impuesto a la renta, por tratarse de un requisito exigido por dicha entidad para la celebración del contrato de prestación de los servicios, sin el cual no se hubiera concretado la adjudicación de la licitación.
El mismo problema se plantea en relación con el cobro de boletas de garantía establecidas a favor de TTT S.A. Igualmente el contribuyente señala que se trata de obligaciones esenciales del contrato, sin las cuales este último no se hubiese celebrado, por lo que también deben tratarse como gastos necesarios.
Los contratos son los siguientes:
a) Contrato de Prestación de Servicios Complementarios de Administración Financiera de los Recursos de Administración del Sistema de Transporte Público de Pasajeros de Santiago, celebrado con fecha xx.xx.xx, entre XXXS.A., en adelante, XXX, y el Ministerio de Transportes y Telecomunicaciones, el que en su cláusula quincuagésima octava, establece la obligación de entrega de boletas de garantía bancarias de fiel cumplimiento del contrato, en virtud de las cuales XXX cauciona el cumplimiento de todas y cada una de las obligaciones referidas a la explotación de los servicios materia del contrato. Para tales efectos, XXX se obliga a entregar 10 o más boletas de garantía por un monto total de setecientas setenta mil Unidades de Fomento; tomadas a nombre de la Subsecretaría de Transportes y pagaderas a la vista.
Por otra parte:
- De conformidad con la cláusula cuadragésima novena del contrato, en caso de pago en exceso de remuneraciones al XXX, la suma indebida deberá ser restituida, dentro del plazo estipulado, y en caso de incumplimiento, el Ministerio hará efectiva la boleta de garantía establecida en la cláusula quincuagésima octava.
- De conformidad con la cláusula sexagésima quinta, en caso de acumulación de multas ejecutoriadas por más de cien mil UF en 12 meses, se faculta al Ministerio para el cobro de una o más boletas de garantía entregadas por el XXX para garantizar el fiel cumplimiento del contrato, por un monto equivalente al 10% del total de la garantía establecida en la cláusula quincuagésima octava.
- De conformidad con la cláusula septuagésima séptima, el XXX acepta que con cargo a las garantías del contrato, se impute el monto de la multa que eventualmente pueda ser aplicada por infringir las obligaciones establecidas en la cláusula novena, relativas a que los accionistas se comprometen a no disminuir su participación accionaria por un plazo determinado.
b) Contrato de Prestación de Servicios de Comercialización y Carga de Medios de Acceso al Sistema ZZZ, celebrado con fecha xx.xx.xxxx entre XXX y Empresa de Transporte de Pasajeros TTT S.A., el que en su cláusula vigésimo primera, a propósito del pago de la remuneración de servicios a TTT S.A., señala que dicho pago deberá ser garantizado por XXX a través de una boleta de garantía o póliza de garantía de ejecución inmediata por un monto equivalente a cuarenta y dos mil Unidades de Fomento, cuya glosa debe indicar “Para garantizar el pago de la remuneración a TTT”, emitidas a nombre de TTT S.A.
Por su parte, la cláusula vigésima indica que las partes se garantizan recíprocamente las obligaciones de los pagos resultantes del procedimiento de compensaciones descrito en el N°2 de esa cláusula, esto es, los saldos superiores al 10%, mediante sendas boletas de garantía o pólizas de seguros, por un monto de xxxx UF.
Se adjuntan a la presentación fotocopia del Contrato de Prestación de los Servicios Complementarios de Administración Financiera de los Recursos de Administración del Sistema de Transporte Público de Pasajeros de Santiago, celebrado entre XXX y el Ministerio de Transportes y Telecomunicaciones de Chile mediante escritura pública de fecha 28.07.2005; fotocopia del Contrato de Prestación de Servicios de Comercialización y Carga de Acceso al Sistema ZZZ, celebrado entre XXX y Empresa de Transporte de Pasajeros TTT S.A. mediante escritura pública de fecha 12.05.2005; y fotocopia de Oficio N°1855, de 27.05.2007, del Subsecretario de Transporte a XXX, sobre cobro de boletas de garantía.
II.- ANALISIS.
Sobre el particular, cabe señalar en primer término que en virtud del Principio de la Autonomía de la Voluntad, las partes de un contrato son libres para acordar anticipadamente las sanciones pecuniarias que estimen del caso ante el incumplimiento de alguna de las obligaciones que nacen de dicho contrato.
Asimismo, las partes pueden convenir la entrega de cauciones que garantizar el cumplimiento de las mismas, como es el caso precisamente de las boletas de garantías bancarias cuando tienen por objeto garantizar el fiel cumplimiento de las obligaciones contractuales.
Ahora bien, la circunstancia que la sanción pecuniaria reconozca su origen en la voluntad de las partes expresada en el contrato, ello de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1545 del Código Civil, no altera el criterio establecido por este Servicio respecto de la no aceptación como un gasto necesario para producir la renta de las cantidades pagadas por concepto de multas.
En efecto, los pagos de multas en general no constituyen desembolsos inevitables; y tampoco se requieren para producir una renta; de igual forma no resulta procedente que un incumplimiento, aún cuando tenga lugar en el contexto de la responsabilidad contractual, pueda transformarse en un beneficio tributario para el incumplidor.
a) Boletas de garantía cobradas por el Ministerio de Transporte y Telecomunicaciones.
Tratándose del cobro efectuado por el Ministerio de Transportes y Telecomunicaciones de las boletas de garantía N°00000 y 000000 tomadas por Administrador Financiero de ZZZ S.A. (XXX) en el Banco ZZZ, y entregadas de acuerdo con lo dispuesto en la cláusula quincuagésimo octava del Contrato de Prestación de los Servicios de Administración Financiera de los Recursos del Sistema de Transporte Público de Pasajeros de Santiago; cabe señalar que según aparece del Oficio N°xxx, de xx de xx de 200x del Sr. Subsecretario de Transportes, dicho cobro, efectuado con fecha xx de xx de 200x, obedeció al incumplimiento del Contrato antes indicado por parte de XXX, toda vez que no contaba con las herramientas automatizadas de gestión e información, para mejorar la calidad de los servicios ofrecidos a los usuarios, con lo cual, no dio inicio a las operaciones del Sistema de Apoyo a la Explotación de Flota (SAEF), en las fechas y términos previstos en el contrato.
b) Boletas de garantía cobradas por TTT S.A.
Tratándose del cobro de las boletas de garantía emitidas por XXX a favor de TTT S.A., si bien no se han proporcionado antecedentes en cuanto a las boletas que se habrían cobrado, ni el motivo por el cual se habría procedido a dicho cobro; cabe señalar que la cláusula vigésima del Contrato de Prestación de Servicios de Comercialización y Carga de Medios de Acceso al Sistema ZZZ, celebrado entre XXX y TTT S.A., establece un procedimiento de liquidación, compensación y pago conforme al cual las partes manifiestan su acuerdo para que las cuentas especiales de que sean recíprocamente acreedoras y deudoras, sean objeto de una liquidación diaria y solucionadas mediante compensación semanal, salvo que en cualquier día de una semana operacional la diferencia excediere a un 10%, en cuyo caso las cuentas especiales deberán ser saldadas antes de las 14 horas del día hábil siguiente, mediante la compensación de las cuentas especiales hasta la concurrencia del saldo menor, y el pago efectivo de la diferencia. Agrega dicha cláusula que las partes se garantizarán recíprocamente las obligaciones de los pagos resultantes del procedimiento antes descrito, esto es, los saldos superiores al 10%, mediante sendas boletas de garantía bancaria o pólizas de seguro, por un monto de xxxxxx UF.
Asimismo, la cláusula vigésimo primera del mismo contrato, relativa al pago de la remuneración mensual de los servicios por parte de XXX a TTT S.A., estipula que el pago de esta remuneración deberá ser garantizado por XXX a través de una boleta de garantía bancaria o póliza de seguro, por un monto equivalente a xxxxx UF.
Ahora bien, teniendo únicamente en consideración las cláusulas antes indicadas del Contrato de Prestación de Servicios de Comercialización y Carga de Medios de Acceso al Sistema ZZZ, celebrado entre XXX y TTT S.A., aparece que las boletas de garantía que se otorgan en virtud de las mismas, no tienen por objeto sancionar un eventual incumplimiento de obligaciones por parte de XXX, sino que garantizar los pagos que resulten del procedimiento de compensación semanal que establece el propio contrato, cuando del mismo aparezca en cualquier día de una semana operacional que la diferencia excede a un 10%, y de las remuneraciones mensuales que correspondan a TTT S.A.. Por lo tanto, se estima que en estos casos las boletas de garantía tienen por objeto caucionar las obligaciones principales del contrato en cuestión, y no una multa por incumplimiento.
III.- CONCLUSIONES.
a) En cuanto a las boletas cobradas por el Ministerio de Transporte y Telecomunicaciones, de acuerdo con lo ya razonado, por tratarse de una cantidad de dinero establecida a favor de la contraparte, por el incumplimiento por parte de XXX de una obligación contractual (no dar inicio a las operaciones del Sistema de Apoyo a la Explotación de Flota (SAEF), en las fechas y términos previstos en el contrato), sólo cabe concluir que su tratamiento debe ser el de un gasto rechazado, ya que el cobro de la boleta de garantía se ha efectuado ante el incumplimiento de XXX y no constituye un gasto necesario e inevitable en los términos requeridos para aceptar su deducción, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
En su calidad de gasto rechazado, de acuerdo con lo previsto en el N°1 del artículo 33 de la misma Ley, deberá agregarse a la renta líquida imponible del período respectivo, debidamente reajustado en la forma que establece el numeral tercero de la citada disposición; afectándose además con la tributación establecida en el inciso tercero del artículo 21 de la Ley del ramo, porque aun cuando la multa en cuestión cede en beneficio del Ministerio de Transportes y Telecomunicaciones, este último organismo no actúa para estos efectos en el ejercicio de potestades sancionatorias conferidas por ley, sino en carácter de parte de un contrato.
b) En cuanto al cobro de las boletas de garantía emitidas por XXX a favor de TTT S.A., estimando que las boletas de garantía tienen por objeto caucionar las obligaciones principales del contrato en cuestión, y no una multa por incumplimiento, cabe concluir que el tratamiento tributario que debe darse a dichos pagos, tendrá la naturaleza de gasto necesario para producir la renta, en la medida que concurran los requisitos generales establecidos en el artículo 31 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

MARIO VILA FERNÁNDEZ
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 1695, de 24.09.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos