Se ha recibido en esta Dirección Oficio Ord. indicado en el antecedente, mediante el cual señala que en proceso de fiscalización al contribuyente XXXX, se detectó que durante los años comerciales 2006 y 2007, efectuó desembolsos en dinero por remodelaciones, instalaciones y mejoras realizadas en un inmueble subarrendado. Dichas erogaciones fueron cargadas durante el año comercial 2007 a cuentas del Activo Fijo, operación que a su juicio no corresponde, debiendo darle el carácter de Gastos de Organización y Puesta en Marcha, norma contenida en el artículo 31 N° 9 de la LIR.

I.- ANTECEDENTES.

En su presentación se indica que con fecha x de xx de 200x, YYY S.A. propietaria del inmueble, lo arrendó a TTT

La arrendataria quedó autorizada para hacer todo tipo de instalaciones, construcciones y reparaciones en el inmueble, incluyendo modificaciones que importen cambios estructurales en el mismo, como también para realizar cualquier tipo de mejoras. Al término del contrato todas las construcciones, edificaciones y mejoras que la arrendataria realice en el inmueble, quedarán en beneficio de la arrendadora. Con todo, si al término del contrato, la arrendataria no hubiere alcanzado a depreciar conforme a las tablas de depreciación del Servicio de Impuestos Internos que se encuentren vigentes a la época, una o más de las instalaciones, construcciones o reparaciones que hubiere efectuado en el inmueble, la arrendadora deberá pagarlas a la arrendataria a su valor residual, con un tope de diez años de vida útil restante.

Con fecha xx de xx de 200x, Distribución y Servicios TTT S.A., subarrendó el mismo bien raíz a una sociedad relacionada, XXXX. En documento anexo a este contrato, se autorizó al subarrendatario la realización de instalaciones, construcciones y reparaciones que quedarán, al término del contrato, en beneficio de la arrendadora, salvo aquellas mejoras que puedan separarse sin detrimento del inmueble. En el mismo anexo se señala que al término del contrato, el subarrendador podrá pagar al subarrendatario las mejoras, en los términos que se indican en el párrafo anterior.

La sociedad XXXX durante los años comerciales 200x y 200x, efectuó desembolsos en dinero por $ x.xxx.xxx.xxx por remodelaciones, instalaciones y mejoras del inmueble subarrendado, y que el año 200x cargó a activo fijo la suma de $ x.xxx.xxx.xxx., por las mejoras indicadas anteriormente, las que procederá a depreciar en 12 años. Por este último concepto cargó a gastos en el Año Tributario 200x la suma de $ xxx.xxx.xxx.-

II.- ANÁLISIS.

De acuerdo a los antecedentes descritos en su presentación, en la especie se solicita determinar la situación tributaria de determinadas remodelaciones, instalaciones y mejoras efectuadas por el subarrendatario de un establecimiento comercial.

Al respecto, cabe señalar en primer término que el artículo 1946 del Código Civil prescribe que el arrendatario no tiene la facultad de ceder el arriendo ni de subarrendar, a menos que se le haya expresamente concedido; pero en este caso no podrá el cesionario o subarrendatario usar o gozar de la cosa en otros términos que los estipulados con el arrendatario directo.

Mediante la Circular N° 53, de 1978, este Servicio impartió instrucciones sobre el tratamiento tributario de los desembolsos en que incurren los arrendatarios en los inmuebles que arriendan para su habilitación o acondicionamiento, y de esta manera garantizar su buen funcionamiento.

III.- CONCLUSIONES.

En atención a que en las operaciones analizadas intervienen tres contribuyentes cuya situación tributaria en relación a la LIR es necesario determinar, se examinará cada caso separadamente.

a) En relación a la empresa subarrendataria, XXXX, al existir la misma razón jurídica para aplicar las instrucciones de la Circular N° 53 de 1978, ya que, conforme establece el artículo 1946 del Código Civil, el subarrendatario no podrá usar o gozar de la cosa en otros términos que los estipulados con el arrendatario directo, las consultas se resuelven de acuerdo a lo interpretado en la citada Circular:

i) Si los desembolsos incurridos por la sociedad subarrendataria en los inmuebles subarrendados, son calificados de reparaciones locativas o reparaciones o mejoras necesarias, tales erogaciones constituyen para la empresa un gasto necesario para producir la renta del ejercicio en que éstos se pagaron o adeudaron, en la medida que cumplan con los requisitos exigidos por el artículo 31º de la LIR.
ii) Si los referidos desembolsos son calificados de mejoras útiles, que revistan el carácter de inmuebles por adherencia, que no pueden separarse sin detrimento de la cosa arrendada, pasan de pleno derecho en el instante mismo de efectuarse a dominio del propietario, de acuerdo a lo que generalmente se estipula por las partes. En virtud de tal tipificación, dichos desembolsos no constituyen un activo inmovilizado del subarrendatario, pues no son de su propiedad, ya que su dominio no le pertenece, aunque se aproveche o beneficie de ellos durante todo el período de vigencia del contrato, constituyendo gastos necesarios para producir la renta, sujetos al sistema de amortización dispuesto por el Nº 9 del artículo 31º de la LIR, pudiendo imputarse al resultado en el número de años que señala dicha norma legal. En el evento que se ponga término al contrato de subarrendamiento antes de completar el plazo de 6 años a que alude esa disposición, el respectivo saldo de los desembolsos incurridos podrán cargarse al resultado en su totalidad en el ejercicio en que ocurra tal circunstancia.
iii) Si las construcciones y mejoras consisten en bienes que se puedan separar del inmueble, sin detrimento de la cosa subarrendada, de modo que el subarrendatario al término del contrato se las puede llevar por ser de su exclusivo dominio o propiedad, tales erogaciones constituyen bienes del activo inmovilizado del subarrendatario, susceptibles de depreciarse conforme al Artículo 31º Nº 5 de la LIR, a contar del año en que se empiezan a utilizar efectivamente en la empresa.
iv) En caso que, conforme a lo que se hubiera estipulado entre el subarrendatario y el subarrendador, al término del contrato el primero cobre el valor de las construcciones o mejoras efectuadas en el inmueble, para el subarrendatario se producirá un ingreso bruto en el ejercicio en que se devengue o perciba, afecto a los impuestos generales de la LIR, el que podrá ser tasado de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 64 del Código Tributario.
b) En cuanto a la situación del arrendatario Distribuidora y Servicios TTT S.A., y particularmente a si debe considerar como un mayor cánon de arriendo los desembolsos realizados por el subarrendatario por concepto de reparaciones y mejoras efectuadas en el inmueble subarrendado, este Servicio considera que, al momento de su realización o ejecución, estos desembolsos no constituyen ingreso afecto, ya que conforme a las normas generales de la Ley del ramo, no se trata de una renta percibida o devengada para el arrendatario.
c) En relación a la situación del propietario del bien raíz, sociedad YYY S.A., para los efectos de lo establecido en los artículos 41 N° 2 y 31 N° 5 de la LIR, deberá contabilizar las construcciones y mejoras por su valor efectivamente pagado, sin perjuicio de la aplicación de las facultades de tasación previstas en el artículo 64 del Código Tributario, valor que deberá ser debidamente acreditado con los documentos que correspondan. En su caso, deberá contabilizarlas por su valor de tasación.

MARIO VILA FERNÁNDEZ
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 1698, de 24.09.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos