1.- Se ha recibido en esta Dirección su presentación indicada en el antecedente, a través de la cual expresa que uno de sus clientes, una sociedad anónima chilena, realiza operaciones propias de su giro y mantiene inversiones en otra sociedad anónima nacional. Producto de las operaciones propias de su giro, la Sociedad registra pérdidas tributarias desde aproximadamente cinco años a la fecha. Asimismo, su cliente ha recibido durante el referido período dividendos correspondientes a utilidades financieras que no han sido afectadas por Impuesto de Primera Categoría en la sociedad que los distribuye por no corresponder, en su fuente, a una utilidad tributaria afecta al tributo de categoría señalado.

Agrega que su cliente, a su vez, distribuye esos ingresos a título de dividendos a sus accionistas, también sociedades anónimas, las cuales también registran pérdidas tributarias.

Al respecto expresa que su cliente, ha considerado, por los motivos que expone en su presentación, que las utilidades percibidas a título de dividendos y que en su fuente no se han afectado con el Impuesto de Primera Categoría, "dividendos sin crédito", si bien deben registrase conforme a ley en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT), para efectos de la determinación del Impuesto de Primera Categoría, no deben ser imputados a la pérdida determinada conforme al artículo 31, Nº 3, de la LIR.

Hace presente que si esa imputación operara, cosa que estima improcedente, se llegaría al absurdo de sostener que la utilidad puramente financiera que le es distribuida a su cliente, no sólo tiene el efecto de consumir sus pérdidas tributarias de primera categoría, sino también la de los accionistas de su cliente cuando éste les distribuya la mencionada utilidad financiera, produciéndose una clara desintegración e inequidad del sistema tributario.

Luego de hacer una extensa serie de consideraciones jurídicas y tributarias sobre la materia, solicita la confirmación de los siguientes criterios:

• Que la función del registro FUT, en el caso de las sociedades anónimas, es sólo la determinación de los créditos que correspondan a las distribuciones y en las sociedades de responsabilidad limitada, determinar las distribuciones a los socios que quedan afectas a impuestos finales y los créditos disponibles. En ningún caso el saldo negativo que debe registrase en el FUT constituye ni debe confundirse con las pérdidas tributarias pendientes de imputación (artículo 14, letra A, N° 3, oficios N° 100/2006 Y N° 381/1998);

• Que la pérdida tributaria de arrastre constituye un gasto deducible de la renta líquida imponible de Primera Categoría, sin que proceda su imputación a otro tipo de rentas (por ejemplo, impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta) o rentas exentas o no gravadas;

• Que el inciso 2° del artículo 31 N° 3 de la Ley de la Renta, fundado en el sistema integrado de tributación, permite la imputación de pérdidas tributarias acumuladas a dividendos percibidos con el propósito de recuperar el Impuesto de Primera Categoría que afectó a esa utilidad, y

• Que el beneficio establecido en artículo 31 N° 3, inciso 2°, citado, no puede interpretarse en el sentido de requerir la imputación de la pérdida de la empresa a dividendos que no han satisfecho el tributo de Primera Categoría en su fuente y, por ende, sin crédito, originados en la distribución de utilidad financiera en exceso de la tributaria, pues ello vulnera la integración del sistema; es inconsistente con su texto y el beneficio que se establece en ese artículo y contraría las reglas de determinación de la renta líquida imponible.

En consecuencia, no corresponde disminuir la pérdida tributaría acumulada por la percepción de dividendos correspondientes a utilidad financiera en exceso de la tributaria, al no ser éstos dividendos renta líquida imponible en su origen. En el caso de una sociedad anónima, tales dividendos se deben registrar en el FUT para su posterior tributación con impuestos finales, sin derecho a crédito.

2. Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 14 de la LIR, establece la forma en que las rentas gravadas en la Primera Categoría, se afectan con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda. La letra A) de la citada disposición legal se refiere al caso de aquellos contribuyentes que se encuentran obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, los que de acuerdo con el numeral tercero, deberán llevar para estos efectos el registro FUT.

En relación con lo dispuesto por dicha norma legal y específicamente en cuanto a la forma de llevar el referido registro FUT, este Servicio ha impartido las instrucciones pertinentes mediante las Circulares N°s. 60, de 1990; 40, de 1991 y 17, de 1993, todas publicadas en Internet (www.sii.cl).

El citado N° 3, de la Letra A), del artículo 14, de la LIR, preceptúa que el FUT debe ser registrado por todo contribuyente sujeto al Impuesto de Primera Categoría sobre su renta efectiva acreditada mediante un balance general según contabilidad completa, agregando en su letra a) lo siguiente: “a) En el registro del fondo de utilidades tributables se anotará la renta líquida imponible de primera categoría o pérdida tributaria del ejercicio. Se agregará las rentas exentas del impuesto de primera categoría percibidas o devengadas; las participaciones sociales y los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo de la letra a) del número 1° de la letra A) de este artículo; así como todos los demás ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos global complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan.”

De acuerdo con lo anterior, en el FUT no solamente deben registrarse las utilidades que den derecho al crédito por Impuesto de Primera Categoría, sino también las rentas exentas del referido tributo percibidas o devengadas, y todos los demás ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados que sin formar parte de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional, cuando se retiren, remesen o distribuyan.

En tal situación se encuentran las cantidades a las que se refiere su presentación, vale decir, los dividendos repartidos con cargo a utilidades financieras, las cuales por no formar parte de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría, no se afectaron con tal gravamen tanto en la sociedad fuente que los distribuye como en la sociedad receptora de ellos.

Ahora bien, la letra c), del N° 3, de la Letra A), del artículo 14, de la LIR, establece que en el caso de contribuyentes accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones, el FUT sólo será aplicable para determinar los créditos que correspondan según lo dispuesto en los artículos 56, número 3), y 63 de la misma Ley.

Por otro lado, la letra d) de dicho número expresa que: “Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer término, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categoría que les haya afectado. En el caso que resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorización del capital propio no correspondiente a utilidades, que sólo podrá ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminución de éste o al término del giro.”

4.- Por otra parte, a través de la Circular N° 17, de 1993, este Servicio impartió instrucciones respecto al orden de imputación de las pérdidas tributarias a las utilidades acumuladas en la empresa. Mediante dicho instructivo se expresó lo siguiente:

“a) De conformidad a lo establecido por la letra d), del N° 3, del Párrafo A), del artículo 14 de la Ley de la Renta, los retiros, remesas o distribuciones de rentas se deben imputar, en primer término, a las rentas o utilidades afectas al impuesto Global Complementario o Adicional, comenzando por las más antiguas, y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de Primera Categoría que las haya afectado. En el caso que resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorización del capital propio no correspondiente a utilidades, que sólo podrá ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminución de éste o al término del giro.

b) En relación con el orden de imputación antes indicado, es necesario precisar que éste ha tenido por objeto mantener un adecuado control en el FUT del retiro o distribución de las utilidades anotadas o retenidas en dicho registro, todo ello atendido a que las citadas utilidades según sea el período de su generación pueden dar derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría con distintas tasas o, simplemente, no dar derecho al citado crédito. De ahí entonces, se ha estimado conveniente establecer expresamente en la ley un orden imperativo para el retiro o distribución de las utilidades acumuladas en el FUT, determinándose al efecto que se retirarán o distribuirán, en primer lugar, las utilidades más antiguas, con derecho, cuando corresponda, al crédito por impuesto de Primera Categoría con la tasa respectiva.

c) Ahora bien, el inciso segundo del N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta también establece un orden de imputación para las pérdidas tributarias de las empresas, señalando tal norma que éstas, en primer lugar, se imputarán a las utilidades no retiradas o distribuidas, y si éstas no fuesen suficientes para absorberlas, los saldos de las referidas pérdidas deberán imputarse a las utilidades de los ejercicios siguientes hasta su total agotamiento o extinción.

Como se puede apreciar, las pérdidas tributarias también implican una deducción o imputación a las utilidades acumuladas en el registro FUT de las empresas y, con el propósito de poder mantener el objetivo fundamental señalado en la letra b) precedente, este Servicio ha concluido que el orden de imputación para las pérdidas que establece el inciso segundo del N° 3 del artículo 31 de la ley, deberá efectuarse de la misma manera en que se imputan los retiros o distribuciones de rentas a las utilidades acumuladas en las empresas, conforme a lo previsto por la letra d) del N° 3, Párrafo A), del artículo 14 de la ley del ramo, esto es, imputándolas, en primer lugar a las más antiguas y con derecho, cuando corresponda, a la recuperación como pago provisional del impuesto de Primera Categoría que haya afectado a las utilidades absorbidas, de acuerdo a la modalidad dispuesta por la parte final del inciso segundo del citado N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta. Las pérdidas tributarias sujetas a esta modalidad de imputación deben determinarse de acuerdo al procedimiento establecido en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta.

d) Finalmente, es necesario reiterar que cuando el contribuyente haga uso de la forma de recuperación del impuesto de Primera Categoría a que se refiere la norma legal antes mencionada, tendrá derecho a rebajar como pérdida tributaria en los ejercicios siguientes para los fines de la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, los saldos que resultaren de éstas, después de haber sido absorbidas por las utilidades tributables acumuladas en el registro FUT. Esta situación también es aplicable cuando se absorban utilidades tributables que no hayan sido afectadas con el impuesto de Primera Categoría y, por consiguiente, sin derecho a la recuperación como pago provisional del citado tributo de categoría.”

5.- De acuerdo a lo expuesto, resulta necesario determinar si resulta procedente que utilidades tributables que no han sido afectadas con el Impuesto de Primera Categoría, sean absorbidas por pérdidas, ello conforme a lo dispuesto por el inciso 2°, del N°3, del artículo 31, de la LIR, como ocurriría en el caso de los dividendos repartidos con cargo a utilidades financieras que resultan percibidos por contribuyentes que hayan determinado tales pérdidas.

Considerando el orden de imputación de las distribuciones de dividendos, contemplado por la letra d), del N°3, de la Letra A), del artículo 14, de la LIR y, cabe expresar que dicho artículo establece como función del FUT en el caso de las sociedades anónimas, determinar, luego de la imputación de tales distribuciones, los créditos que eventualmente resultan asociados a dichos dividendos.

Tal como se indica en las instrucciones impartidas por este Servicio a través de la Circular N°17, de 1993, cuando un contribuyente, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2°, del N°3, del artículo 31, de la LIR, absorba utilidades tributables acumuladas en el registro FUT con pérdidas determinadas en ese ejercicio, sólo se tendrá derecho a rebajar como pérdida tributaria en los ejercicios siguientes -para los fines de la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría- el saldo de dicha pérdida después de la absorción de las utilidades tributables acumuladas.

Ahora bien, esta Dirección, como consecuencia de un nuevo estudio sobre la materia y de los antecedentes expuestos en su presentación, ha decidido cambiar el criterio sostenido por este Servicio a través de la Circular N°17, de 1993, en lo que se refiere a lo expresado en el punto seguido final de la letra d) transcrita en el número 4.-, del presente Oficio, que expresa: “Esta situación también es aplicable cuando se absorban utilidades tributables que no hayan sido afectadas con el impuesto de Primera Categoría y, por consiguiente, sin derecho a la recuperación como pago provisional del citado tributo de categoría.”.

El referido cambio de criterio, aplicable sólo al caso de las sociedades anónimas, se sustenta en el hecho de que el N°3, del artículo 31, de la LIR, autoriza la deducción de las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, incluyendo también las pérdidas de ejercicios anteriores, para efectos de determinar la renta líquida que, con los ajustes que correspondan, estará afecta al Impuesto de Primera Categoría. Además, ello resulta consistente con lo dispuesto por los artículos 54 N°1, inciso 4° y 58 N°2, ambos de la LIR, a través de las cuales se establece que se encuentran afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, las cantidades distribuidas a cualquier título por las sociedades anónimas.

En efecto, el cumplimiento de estas dos disposiciones, en concordancia con las instrucciones ya destacadas de la Circular N°17, de 1993, generan el efecto de que utilidades financieras terminen influyendo en la determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría, de la cual no forman ni pueden formar parte, ello al disminuir indebidamente el monto de las pérdidas susceptibles de imputación para tales efectos en los ejercicios siguientes, conforme a lo dispuesto por el artículo 31, N°3, ya citado. Asimismo, la interpretación sostenida en la comentada Circular N°17, de 1993, produce el efecto de que una misma utilidad financiera distribuida sucesivamente entre sociedades anónimas, termina multiplicando la absorción de tales pérdidas por el número de veces que dicha utilidad se distribuya entre dichas sociedades.

En consecuencia, cabe concluir que conforme al N°3, del artículo 31, de la LIR, las pérdidas determinadas de acuerdo a los artículos 29 a 33 del mismo texto legal, y siempre que se cumplan los requisitos para su deducción, sólo pueden ser imputadas, en el caso de las sociedades anónimas, a aquellas rentas percibidas o devengadas que forman, hayan formado o puedan formar parte de la base imponible afecta al Impuesto de Primera Categoría y no a las rentas que no están afectas a dicho tributo, como sucede con los dividendos distribuidos por sociedades anónimas con cargo a utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables.

Al no ser procedente tal imputación, las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables, deben ser mantenidas íntegramente en el registro FUT de la sociedad anónima que las percibe, a efectos de cumplir, al momento de su distribución o reparto, con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, y sin derecho al crédito por Impuesto de Primera Categoría, por no haberse afectado con dicho gravamen.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 194, de 29.01.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos