Se ha solicitado a esta Dirección Nacional un pronunciamiento relativo al tratamiento tributario de los dineros cobrados en nombre y representación del armador, y de los gastos incurridos en nombre y representación de un armador extranjero.
I. ANTECEDENTES.
XXX S.A. es una sociedad anónima válidamente constituida en Chile, cuya principal actividad es actuar como agente de naves del armador extranjero YYY.
En su calidad de agente, XXX S.A., efectúa una serie de cobros e incurre en una serie de gastos en nombre y representación de YYY. Actúa en representación del armador extranjero en el cobro de conceptos tales como demurrage, electricity, terminal handling, late arrival, gate y multas. Todos estos cobros guardan relación con servicios prestados a la carga en el puerto o en los recintos portuarios, razón por la que forman parte del contrato de transporte marítimo.
Los cobros por “demurrage” corresponden al retraso en que incurre el cliente del armador en el retiro de los contenedores que utiliza en el transporte naviero contratado, siendo la sobreestadía una especie dentro de estos cobros por el retardo en la entrega de los contenedores. En el caso en consulta, estos contenedores son provistos por YYY, efectuando XXX S.A. los cobros en su representación.
Los cobros por “electricity” corresponden al mayor costo que debe asumir el armador u operador de la nave por conectar los contenedores refrigerados a la energía eléctrica en puerto con el objeto de mantener la temperatura de los productos de exportación.
Los cobros por “terminal handling charge” son por los movimientos y reordenamiento de la carga efectuados por el terminal portuario al interior del puerto.
El “late arrival” se cobra cada vez que el armador u operador debe incurrir en mayores costos por atender la llegada a deshora o fuera de las horas de carga programada.
Las “multas” corresponden a servicios adicionales por la modificación del documento de embarque, manifiesto u otro similar. En este sentido, dado que el armador u operador de la nave es el responsable de la emisión de estos documentos, los cobros que efectúe el agente naviero son en representación del armador u operador.
Las facturas por concepto de “gate” (gate in o gate out) corresponden a la remuneración de servicios de manipulación de los contenedores. A diferencia de los demás cobros que efectúa XXX S.A. en su calidad de agente de naves, los cobros por gate implican la prestación de un servicio por parte de Container Operators. Sin embargo, el sujeto obligado contractualmente a prestar los servicios es el armador u operador de la nave, y XXXS.A. los presta en cumplimiento del mandato otorgado por TTT S.A. Agrega que de los cobros por gate, XXX S.A. tiene derecho a retener el 50% como remuneración por su labor como agente de naves.
Hacen presente que de conformidad con la ley chilena toda nave debe tener un agente o consignatario en los puertos chilenos a que arribe, salvo que el armador cuente con una oficina establecida en dicho puerto. Tales agentes de naves son las personas naturales o jurídicas que, actuando en nombre y representación del armador, del dueño o del capitán de una nave, realizan todos los actos y gestiones concernientes a la atención de la nave en el puerto de su consignación.
Por tanto, es la propia ley la que señala que los agentes de naves o consignatarios actúan en nombre y representación del armador, y que las relaciones entre el armador y el agente, se rigen por lo pactado en el respectivo contrato y, en subsidio, por las normas del mandato mercantil. Además, destacan que esta representación es legal y no convencional, razón por la que el agente nunca podrá actuar como un mandatario a nombre propio. En consecuencia, tanto los efectos jurídicos como económicos de los actos ejecutados o contratados celebrados por el agente de naves, en nombre y representación del armador, se radican directamente en el patrimonio del armador.
En virtud de ello, los cobros que efectúa el agente de naves, en nombre y por cuenta del armador, no debe considerarlos como un ingreso propio, sino que como una cuenta por pagar a su armador. Asimismo, los gastos, al igual que los cobros, efectuados en representación del armador no afectan los resultados tributarios del agente de naves, debiendo registrarlos como una cuenta por cobrar al armador.
En consideración que en su actuación diaria el agente de naves va generando cuentas por pagar y cuentas por cobrar al armador, de tiempo en tiempo debe rendir cuenta de su gestión, entregando los dineros recibidos por cuenta del armador y exigiendo el reembolso de los gastos incurridos por cuenta del armador.
Desde el punto de vista de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), el reembolso de estos gastos no constituirá un ingreso para el agente de naves, tal como lo establece el inciso final de la letra a) del artículo 84 de la Ley citada, en la medida que los reembolsos se comprueben con documentación fidedigna y se registren en la contabilidad debidamente individualizados y no en forma global o estimativa.
La rendición de cuentas que debe efectuar el agente de naves también comprende la entrega de los dineros cobrados en nombre y representación del armador. Sin embargo, dado que el armador no tiene domicilio ni residencia en Chile, el agente de naves deberá remesar rentas al extranjero.
El artículo 59 N°4 de la Ley del ramo grava las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en el país, por concepto de fletes marítimos, comisiones o participaciones en fletes marítimos desde o hacia puertos chilenos, y demás ingresos por servicios a las naves o los cargamentos en puertos nacionales o extranjeros que sean necesarios para prestar dicho transporte, con una tasa del 5%.
Indica que este Servicio ha señalado que dentro del término flete marítimo debe considerarse el precio que se paga como contraprestación del transporte marítimo y cualquier otro ingreso que diga relación con el cabal cumplimiento del operador de la nave de su obligación de trasladar debidamente resguardadas las mercancías. Por tanto, forman parte del contrato de transporte marítimo, los cobros efectuados por demurrage o sobreestadía, electricity, terminal handling, late arrival, multas y gate, ya que se trata de servicios que forman parte del contrato de transporte, o bien, dicen relación con la nave o los cargamentos.
Si bien la regla general es que la remesa de estas rentas queda gravada con un impuesto del 5%, la propia norma establece una exención a condición que en los países donde las naves estén matriculadas no exista un impuesto similar o se concedan iguales o análogas exenciones a las empresas navieras chilenas. En consideración a que las naves de propiedad de YYY están matriculadas en Dinamarca, los ingresos que generen estarán exentos del Impuesto Adicional establecido en el artículo 59, puesto que existe el trato recíproco que exige la Ley.
Por último, aclara que como el agente de naves debe efectuar un sinnúmero de actuaciones en nombre y representación del armador, sus servicios son remunerados, y dicha remuneración forma parte de los ingresos de su representada y de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría.
De acuerdo con todo lo expuesto, solicita la confirmación de los siguientes criterios: (i) que los dineros cobrados en nombre y representación del armador deben registrarse como una cuenta por pagar; (ii) que los gastos incurridos en nombre y representación del armador deben registrarse como una cuenta por cobrar; (iii) que el agente recaudará dineros de propiedad del armador provenientes del flete marítimo, como lo son demurrage, electricity, terminal handling, late arrival, gate y multas, los que deberá remesar al exterior cuando rinda cuentas de su gestión, encontrándose dicha remesa exenta del Impuesto Adicional en el caso del transporte marítimo con naves matriculadas en Dinamarca; y (iv) que los gastos que le reembolse el armador al agente no son ingresos tributables.
II. ANÁLISIS.
Sobre el particular, cabe señalar que de conformidad con el artículo 59 N°4 de la LIR, se aplicará un impuesto del 5% sobre las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, a personas sin domicilio ni residencia en el país por concepto de fletes marítimos, comisiones o participaciones en fletes marítimos desde o hacia puertos chilenos, y demás ingresos por servicios a las naves y a los cargamentos en puertos nacionales o extranjeros que sean necesarios para prestar dicho transporte.
Agrega la norma que los armadores, los agentes, consignatarios y embarcadores de naves, según corresponda, retendrán o recaudarán y entregarán en arcas fiscales este impuesto, por sí o por cuenta de quienes representen, dentro del mes subsiguiente a aquel en que la nave extranjera haya recalado en el último puerto chileno en cada viaje.
Ahora bien, de conformidad a lo dispuesto por el inciso final, del artículo 59 N°4 de la LIR, el gravamen que contempla dicha norma no se aplica cuando se cumple alguna de las siguientes condiciones:
i. Cuando en los países donde las naves extranjeras estén matriculadas, no exista un impuesto similar o se concedan iguales o análogas exenciones a las empresas navieras chilenas. Cuando la nave opere o pertenezca a una empresa naviera domiciliada en un país distinto de aquél en que se encuentra matriculada aquella, el requisito de la reciprocidad se exigirá respecto de cada país; o
ii. Cuando los ingresos provenientes de la operación de naves se obtengan por una persona jurídica constituida o domiciliada en un país extranjero, o por una persona natural que sea nacional o residente de un país extranjero, cuando dicho país extranjero conceda igual o análoga exención en reciprocidad a la persona jurídica constituida o domiciliada en Chile y a las personas naturales chilenas o residentes en el país.
Por otro lado, cabe señalar que XXX S.A. en su calidad de agente de naves del armador extranjero YYY, tal como señala en su presentación, y de conformidad con los artículos 917 y 918 del Código de Comercio, actúa en nombre y representación del armador para todos los actos o gestiones concernientes a la atención de la nave en el puerto de su consignación; y las relaciones entre ambos, se rigen por lo estipulado en los contratos respectivos y, en su defecto o a falta de pacto expreso, les será aplicable la legislación sobre el mandato mercantil.
III. CONCLUSIONES.
De conformidad con las normas legales que regulan la materia es posible dar respuesta a su consulta en los siguientes términos:
a) En cuanto a los gastos en los que incurra XXX S.A. en representación del armador extranjero, en su calidad de agente de naves cabe señalar que no puede incorporarlos a sus resultados tributarios propios, en cuanto corresponden a una cuenta por cobrar en contra del armador mandante. Por su parte, el reembolso de tales gastos por parte del armador extranjero, con motivo de la rendición de cuentas propia del mandato, no constituirá un ingreso para el agente de naves, siempre y cuando los gastos que se reembolsen se encuentren suficientemente acreditados con documentación fidedigna y registrados en la contabilidad, debidamente individualizados y no en forma global o estimativa, de conformidad con lo dispuesto por el inciso final, de la letra a), del artículo 84 de la LIR, y según lo señalado este Servicio, por ejemplo, a través del Oficio N°342, de 2010.
b) Por su parte, los cobros efectuados por XXX S.A. en representación del armador, en su calidad de agente de naves, tampoco constituyen ingresos propios del primero ya que no se incorporan a su patrimonio sino al patrimonio del mandante a cuyo nombre actúa, representando en consecuencia una cuenta por pagar. Para estos efectos los cobros o cuentas por pagar deben encontrarse debidamente acreditados mediante documentación fidedigna, y registrarse en la contabilidad en forma individualizada.
c) En cuanto al tratamiento tributario de la remesa que efectúe el agente de naves al armador, de las cantidades cobradas en su nombre y representación, en cumplimiento de su obligación como mandatario de rendir cuenta, cabe señalar que para los efectos de determinar dicho tratamiento, es preciso dilucidar la naturaleza jurídica de las rentas en cuestión.
Según señala en su presentación, los cobros que XXX S.A., en su calidad de agente de naves, efectúa en nombre y representación del armador extranjero YYY corresponden a los conceptos de “demurrage”, “electricity”, “terminal handling”, “late arrival”, “gate” y multas. Sin perjuicio de la denominación que se le dé a los cobros en cuestión, cabe señalar que de conformidad con la descripción que efectúa de cada uno ellos en su presentación, los mismos se encontrarían comprendidos en el hecho gravado del N°4, del artículo 59, de la LIR, hasta el monto que corresponda efectivamente a tales conceptos, ello atendido que la remuneración en cada caso guardaría una relación directa con el cabal cumplimiento del operador de la nave de su obligación de trasladar debidamente resguardadas las mercancías y, por tanto, se comprende en el hecho gravado que contempla esa disposición.
De acuerdo con lo que señala en su presentación, las naves de propiedad de YYY se encuentran matriculadas en Dinamarca, por lo que se aplicaría la primera hipótesis de exención que consagra el inciso final, del artículo 59, N°4, de la LIR. Para que opere esta exención, es menester que la empresa naviera se encuentre domiciliada en el país de matrícula, o bien, si se encuentra domiciliada en un país distinto, el requisito de la reciprocidad se exigirá respecto de cada país.

Por otra parte, cabe señalar que entre los países con los cuales se aplica el principio de reciprocidad por cumplirse la segunda de las hipótesis de excepción que consagra el inciso final, del artículo 59, N°4, de la LIR, también se encuentra Dinamarca. En tal caso no es relevante el país en el cual se encuentra matriculada la nave, sino el lugar de constitución o domicilio de la persona jurídica que obtiene los ingresos provenientes de la operación de las naves en cuestión, en este caso YYY, de manera que si dicho armador se encuentra constituido o tiene su domicilio en Dinamarca, operará la exención de acuerdo con lo antes explicado.

d) Finalmente, tal como indica en su presentación, el servicio que provee XXX S.A. en su calidad de agente de naves será remunerado por el armador extranjero; y dicha remuneración forma parte de los ingresos propios del agente de naves debiendo incluirse en la base imponible del Impuesto de Primera Categoría.

JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR

Oficio N° 2024, de 04.11.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos