Solicita un pronunciamiento que aclare el sentido y alcance del artículo 33, N° 1, letra e), de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).

I.- ANTECEDENTES.

Indica que el artículo señalado establece que deben agregarse a la renta líquida de Primera Categoría, siempre que la hayan disminuido, los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, sin perjuicio que éstos puedan ser rebajados de los ingresos no renta o rentas exentas, respectivamente.

El sentido de la norma, señala, es impedir que desembolsos que hayan incidido directamente en la generación de un ingreso de carácter no tributable, sean rebajados de la base afecta a Impuesto de Primera Categoría disminuyendo el impuesto a pagar.

Señala que sobre la materia, cabe tener en cuenta lo indicado por el propio Servicio, en el N° 3, letra d), inciso 1°, del Oficio N° 6.346, de 2003, respecto de desembolsos incurridos por una Corporación sin fines de lucro.

Considerando lo anterior, solicita se confirmen los siguientes criterios:

a) Que en la medida que un contribuyente destine el 100% de un gasto, que cumple con todos los requisitos indicados en el artículo 31 de la LIR, a la producción de ingresos afectos al Impuesto de Primera Categoría, no obstante haber percibido durante el mismo período otros ingresos no tributables, puede deducir dicho gasto en su totalidad de la base afecta al Impuesto de Primera Categoría, y no corresponde efectuar el agregado a la renta líquida de primera categoría indicada en el artículo 33, N° 1, letra e) de la LIR.

b) Que el hecho de que una Corporación que obtiene ingresos afectos a Impuesto de Primera Categoría, perciba cuotas erogadas por sus asociados, cantidades que califican como un ingreso no constitutivo de renta del artículo 17, N° 11, de la LIR, no implica por si sólo la necesidad de aplicar lo dispuesto en el artículo 33, N° 1, letra e), de la LIR, a la totalidad de sus gastos del ejercicio.

II.- ANÁLISIS.

En atención a lo dispuesto en el artículo 33, N° 1, letra e), de la LIR y en conformidad con las instrucciones impartidas recientemente por el Servicio a través de la Circular N° 68, de 03.11.2010, publicada en la página web www.sii.cl, debe considerarse lo siguiente:

II.1.- Determinación de los costos, gastos y desembolsos imputables a distintos tipos de ingresos.

Los contribuyentes deben distinguir cuáles de sus costos, gastos y desembolsos, son imputables a los ingresos que se afectarán con impuestos bajo el régimen general y cuáles a ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas y rentas afectas al Impuesto Único de Primera Categoría.

Este criterio ha de aplicarse siempre que los costos, gastos y desembolsos puedan relacionarse directamente con los ingresos generados en el mismo ejercicio, o bien, con las inversiones o activos respectivos que vayan a generar tales ingresos en ejercicios futuros, puesto que existen otros costos, gastos o desembolsos que resultan imputables a distintos tipos de ingresos o regímenes, es decir, que son de utilización o aplicación común, tanto para la generación de ingresos afectos al régimen general, como para la de ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas o rentas afectas al Impuesto Único de Primera Categoría, como ocurre por ejemplo, con las remuneraciones del personal que interviene indistintamente en la generación de ingresos sujetos a los distintos regímenes ya señalados.

II. 2.- Tratamiento tributario de los costos, gastos y desembolsos imputables a ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas y rentas afectas al Impuesto Único de Primera Categoría.

Para los efectos de la determinación de la renta líquida imponible, conforme a lo dispuesto por la letra e), del N°1, del artículo 33, los costos, gastos y desembolsos que digan relación con ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas o rentas afectas al Impuesto Único de Primera Categoría, deben agregarse (sin reajuste) a la renta líquida, en la medida que la hayan disminuido. Lo anterior obedece a que tales partidas, deben rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan.

De esta manera, los ingresos no constitutivos de renta, las rentas exentas o las rentas afectas al Impuesto Único de Primera Categoría se anotarán en el Registro del Fondo de Utilidades No Tributables, depuradas de los costos, gastos y desembolsos imputables a los mismos.

III.3.- Tratamiento de los gastos de utilización común.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21, del Código Tributario, y por la exigencia del propio artículo 31, de la LIR, en cuanto dispone que los gastos deben ser acreditados o justificados en forma fehaciente ante este Servicio, corresponde al contribuyente probar el monto, o la proporción que corresponda, en su caso, de los gastos en que ha incurrido y que han sido necesarios para producir la renta líquida afecta al régimen general del Impuesto de Primera Categoría, o al régimen de tributación que corresponda.

Ahora bien, el artículo 27, del Código Tributario, en su inciso 2°, establece que cuando para efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o gastos, y el contribuyente no esté obligado a llevar una contabilidad separada, este Servicio pedirá los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63, del citado Código. Dicha norma legal, agrega en su parte final que, a falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, este Servicio hará directamente la separación o prorrateo pertinente.

De acuerdo a lo expresado, aquellos contribuyentes de la Primera Categoría que incurran en gastos de utilización común, vale decir, aquellos destinados a producir tanto rentas gravadas en la Primera Categoría de acuerdo al régimen general, como ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas o rentas afectas al Impuesto Único de Primera Categoría, deben establecer un sistema o procedimiento de prorrateo o asignación de los mismos, que permita en la forma más clara posible, determinar que tal asignación o prorrateo se ajusta al concepto de gasto necesario para producir la renta o ingreso al cual es finalmente imputado, aplicando, por ejemplo, al total de los gastos de utilización común, pagados o adeudados en el ejercicio respectivo, la proporción que represente cada una de dichos ingresos brutos, en el total de los ingresos que el contribuyente obtenga durante el mismo ejercicio, u otro criterio que resulte razonable, lo que será evaluado por este Servicio de acuerdo a las características del caso en las respectivas instancias de fiscalización.

III.- CONCLUSIÓN.

Respecto de los criterios que ha sometido a consideración de este Servicio:

a) Se concuerda con el primer criterio expuesto en su presentación, en la medida que los gastos referidos se relacionen directamente con los ingresos afectos al Impuesto de Primera Categoría, generados en el mismo ejercicio, ello sin perjuicio de la obligación que pesa sobre el contribuyente de acreditar y justificar fehacientemente tales gastos a requerimiento de este Servicio en el ejercicio de sus facultades de fiscalización.

b) Se comparte también el segundo criterio expuesto en su presentación, por cuanto el artículo 33, N° 1, letra e), de la LIR, exige para su aplicación, que existan costos, gastos y desembolsos, deducidos de la renta líquida declarada, que se encuentren relacionados directamente con ingresos no reputados renta o rentas exentas, o bien, que sean de utilización común, según se ha expresado anteriormente.

JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR

Oficio N° 2320, de 14.12.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos