Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento respecto del tratamiento tributario que debe darse al pago de servicios prestados por la matriz a su agencia en Chile en la situación que plantea.
I. ANTECEDENTES.
XXX Agencia en Chile, es Agencia de una sociedad anónima cuya matriz tiene asiento en Italia. Dicha sociedad matriz es una empresa dedicada al rubro de la ingeniería que presta servicios y asesorías en el campo de la generación eléctrica, entre otros.
La Agencia fue constituida en Chile el año 2009 y actualmente se encuentra prestando servicios de asesorías a otra empresa internacional (YYYY), que a su vez presta servicios técnicos de ingeniería a empresas locales del rubro energético.
Para efectos de la prestación de los servicios en nuestro país, existe entre la Matriz y la Agencia un contrato de servicios, en virtud del cual la Matriz se obliga a prestarle a la Agencia, para que ésta a su vez pueda cumplir con su contrato en Chile, diversos servicios de asesoría técnica en ingeniería, especialmente eléctrica. Para tales efectos, la Matriz se obliga a enviar a Chile a diversos profesionales y técnicos que no son contratados por la Agencia, sino que son pagados en el extranjero sin que tales remuneraciones ingresen a Chile. Algunos de ellos son trabajadores dependientes de la Matriz y otros, corresponden a técnicos dependientes de una tercera compañía con residencia en Suiza, quien le paga en el extranjero.
Estos profesionales vienen con el exclusivo objeto de prestar asesorías a la Agencia por encargo de la Matriz y ninguno de ellos tiene la intención de asentarse o domiciliarse en Chile. Hasta la fecha, ninguno de ellos ha permanecido más de seis meses en Chile, pero es posible que en el futuro se requiera que alguno de ellos lo haga. Hace presente que de acuerdo con las condiciones acordadas, los técnicos extranjeros vienen con un régimen de 3 meses de estadía en Chile y 15 días en su país de origen.
Adicionalmente se ha acordado que la Agencia se hará cargo de pagar una serie de gastos, a saber: a) pasajes de avión; b) hospedaje; y c) arriendo de vehículos para movilizarse entre el lugar de hospedaje y el lugar donde se prestan materialmente los servicios. Adicionalmente, se le debe entregar a cada técnico una suma diaria de aproximadamente $25.000.- que han denominado “viático”, para sus gastos de alimentación, lavado de ropa u otros.
De acuerdo con la situación planteada, solicita pronunciarse sobre las siguientes situaciones particulares:
a) Señalar si es posible que la Agencia en Chile celebre un contrato con su Matriz extranjera en virtud del cual ésta le preste servicios mediante el envío de personal técnico, y que los pagos o remesas que se efectúan al extranjero en virtud de dicho contrato se consideren gastos necesarios para producir la renta.
b) En caso afirmativo, señalar los requisitos del contrato y régimen tributario de las remesas al exterior, considerando que se trata de servicios técnicos altamente calificados.
c) Señalar si es posible que la Agencia en Chile considere como gasto necesario para generar la renta los gastos de pasajes de avión, hospedaje y arriendo de vehículos y el pago del viático, antes referidos.
d) En caso de ser afirmativa la respuesta, se solicita indicar los requisitos y procedimientos para acreditar tales gastos. Asimismo, se solicita aceptar la posibilidad de reconocer los gastos incurridos con anterioridad, esto es, desde que se encuentra en vigencia el contrato con la sociedad local prestadora de los servicios y asesorías.
e) Cuál es el régimen tributario de los técnicos extranjeros, respecto de las remuneraciones pagadas y percibidas en el extranjero.
f) Confirmar que los gastos en que incurre la Agencia en Chile para posibilitar la venida a Chile y su trabajo (hospedaje, pasajes, vehículo, viático) no constituyen renta para ellos.
g) En relación con la situación tributaria de la empresa suiza cuyos técnicos son subcontratados en el extranjero por parte de la Matriz y que se desplazan a Chile para prestar servicios a la agencia, confirmar que tales técnicos no constituyen establecimiento permanente.
II. ANÁLISIS.
Sobre el particular, cabe señalar que este Servicio, a través de diversos pronunciamientos , ha señalado que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta de conformidad con el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), debe reunir los siguientes requisitos copulativos:
a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla;
b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo;
c) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta;
d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio, y
e) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente.
Cabe señalar además que de conformidad con el inciso final del artículo 59 N°2 de la LIR, se gravarán, con una tasa de 15%, las remuneraciones pagadas a personas naturales o jurídicas, por trabajos de ingeniería o técnicos y por aquellos servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano, sea que se presten en Chile o el exterior. Sin embargo, se aplicará una tasa de 20% si los acreedores o beneficiarios se encuentren constituidos, domiciliados o residentes en alguno de los países que formen parte de la lista a que se refiere el artículo 41 D del mismo texto legal, o bien, cuando posean o participen en 10% o más del capital o de las utilidades del pagador o deudor, así como en el caso que se encuentren bajo un socio o accionista común que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno u otro.
Finalmente, considerando que el Convenio entre la República de Chile y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición con relación a los impuestos a la renta y al patrimonio, firmado el 2 de abril de 2008 en Santiago y publicado en el Diario Oficial de 6 de agosto de 2010, entró en vigor internacional el 5 de mayo de 2010 y se aplica con respecto a los impuestos sobre las rentas que se obtengan y a las cantidades que se paguen, abonen en cuenta, se pongan a disposición o se contabilicen como gasto, a partir del 1 de enero del año 2011, se incluye un análisis sobre sus eventuales efectos respecto de la materia consultada.
III. CONCLUSIÓN.
De acuerdo con las normas legales que regulan la materia es posible dar respuesta a sus consultas en los siguientes términos:
1) En cuanto a la posibilidad que la Agencia en Chile celebre un contrato con su Matriz extranjera para que esta última le preste servicios a la primera, cabe señalar que dicha posibilidad se encuentra expresamente contemplada en la LIR.
En efecto, de acuerdo con el artículo 38 de la LIR, cuando los precios que la agencia o sucursal cobre a su casa matriz o a otra agencia o empresa relacionada de la casa matriz, no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes, la Dirección Regional podrá impugnarlos fundadamente. Igual norma se aplicará respecto de precios pagados o adeudados por bienes o servicios provistos por la casa matriz, sus agencias o empresas relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los precios normales de mercado entre partes no relacionadas.
Por tanto, los pagos que se efectúen en virtud del referido contrato podrán rebajarse por la Agencia como gasto necesario para producir la renta en la medida que se cumplan los requisitos que establece al efecto el artículo 31 de la LIR y que se han explicado en el Análisis.
Finalmente, se debe considerar que si los precios pagados o adeudados por la Agencia a su Matriz no se ajustan a los precios normales de mercado entre partes no relacionadas, la Dirección Regional respectiva podrá impugnarlos de conformidad con las normas del artículo 38 citado.
2) En cuanto al régimen tributario de las remesas al exterior, cabe señalar que si los servicios prestados por la casa matriz a su Agencia en Chile, pueden calificarse como trabajos de ingeniería o técnicos de aquellos que indica el inciso final del N° 2 del artículo 59 de la LIR, estos quedarán afectos al Impuesto Adicional con una tasa del 20%, en atención a la relación que existe con el acreedor. En cambio, si los servicios no tienen la naturaleza antes indicada, cuestión de hecho sobre la cual no es posible pronunciarse en esta instancia, las remesas al exterior quedarán afectas al Impuesto Adicional con tasa del 35%, de conformidad con el artículo 60 de la LIR. En ambos casos, el impuesto deberá retenerse y enterarse en arcas fiscales por la Agencia de conformidad con lo dispuesto por los artículos 74 N°4 y 79 de la LIR.
3) En relación con los desembolsos en que incurre la Agencia por concepto de pasajes de avión, hospedaje, arriendo de vehículo y el pago de una suma diaria para gastos de los técnicos como alimentación, lavado de ropa u otros, y que son asumidos por la Agencia en el marco del contrato de prestación de servicios suscrito con la Matriz, cabe señalar que dichos conceptos constituyen un mayor precio del contrato, y por tanto una mayor remuneración para la Matriz. En consecuencia, tales pagos se encuentran gravados con Impuesto Adicional en los mismos términos explicados en el número anterior, correspondiendo a la Agencia, retener y enterar en arcas fiscales el citado tributo.
Por su parte, la Agencia podrá rebajar dichos desembolsos como gastos necesarios para generar la renta en la medida que se cumplan los requisitos que establece al efecto el artículo 31 de la LIR, ya comentados.
4) El contribuyente deberá acreditar o justificar todos los gastos antes referidos en forma fehaciente ante este Servicio, de conformidad con las reglas generales. En cuanto a la posibilidad de reconocer los gastos incurridos con anterioridad, cabe reiterar que el contribuyente podrá rebajar todos los gastos que correspondan en la medida que cumplan con los requisitos del artículo 31 de la LIR en los términos ya explicados, teniendo en cuenta además que dichos gastos deben ser necesarios para producir la renta del ejercicio en el cual se rebajan.
5) En cuanto a la situación tributaria de los técnicos extranjeros, que desarrollan su actividad en el país, y por tanto perciben una remuneración de fuente chilena, en el entendido que dichos técnicos extranjeros no han constituido su domicilio Chile, y mientras no tengan la calidad de residentes de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 8 N° 8 del Código Tributario, vale decir, durante los primeros seis meses de permanencia en el país, deberán tributar de conformidad con lo dispuesto por el inciso cuarto del artículo 59 N°2 de la LIR. De acuerdo con dicha disposición, las rentas por concepto de trabajos de ingeniería o técnicos se afectarán con Impuesto Adicional con tasa del 15%.
Dicho tributo debe ser retenido por la empresa pagadora de la renta, y declararse y pagarse de acuerdo con lo preceptuado por los artículos 74 Nº 4 y 79 de la LIR. Si las rentas fueren pagadas en el extranjero, como ocurriría en el caso en consulta, al carecer la empresa pagadora de domicilio y residencia en el país, el propio beneficiario de las rentas deberá declarar y enterar en arcas fiscales el impuesto. En este caso, la Agencia no tiene obligación alguna de retención, dado que no es la pagadora de las rentas.
A partir del séptimo mes de permanencia en el país, o bien, si se cumplen más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos, el técnico extranjero que se encuentre en tal situación, detenta la calidad de residente para efectos de la ley tributaria, de manera que si presta los servicios de asesoría en nuestro país como trabajador dependiente, las rentas que perciba por dicho concepto se afectarán con el Impuesto Único de Segunda Categoría establecido en el artículo 43 N° 1 de la LIR, el cual debe ser retenido y enterado en arcas fiscales por el empleador de conformidad con lo dispuesto por los artículos 74 y 78 de la ley del ramo. Si las rentas son pagadas en el extranjero por un empleador que carece de domicilio y residencia en Chile, será el propio trabajador el que deberá declarar y pagar dicho impuesto. En este caso, obviamente, la Agencia tampoco tiene obligación alguna de retener, por no ser quien paga tales rentas.
6) Los gastos en que incurre la Agencia en Chile por concepto de pasajes de avión, hospedaje, arriendo de vehículo y el pago de una suma diaria para gastos de los técnicos como alimentación, lavado de ropa u otros, y que son asumidos por la Agencia en el marco del contrato de prestación de servicios suscrito con la Matriz, constituyen una mayor remuneración de dicho contrato, pero no constituyen un ingreso para el técnico extranjero que los reciben por cuenta de la Matriz.
7) En cuanto a la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición vigente entre Chile y Suiza, cabe indicar, en primer lugar, que para que este sea aplicable de acuerdo a su artículo 1 se requiere que los beneficiarios del Convenio sean residentes de uno o de ambos Estados Contratantes, conforme a los criterios entregados en su artículo 4.
Si se acredita que la compañía beneficiaria de las rentas de su consulta es residente de Suiza, ésta se encontrará sujeta a las disposiciones del Convenio. De igual forma, si los empleados de dicha compañía son de residencia suiza, el mencionado Convenio también les será aplicable respecto de sus rentas del empleo.
Cabe indicar que el Convenio entre Chile y Suiza se aplica con respecto a los impuestos sobre las rentas que se obtengan y a las cantidades que se paguen, abonen en cuenta, se pongan a disposición o se contabilicen como gasto, a partir del 1 de enero del año 2011. Las rentas que no cumplan con tal requisito se encontrarán sujetas al tratamiento general enunciado en los números anteriores del presente Oficio.
8) En relación con el tratamiento tributario que el Convenio contempla sobre las rentas de su consulta, cabe distinguir entre las rentas de la compañía suiza en virtud del contrato de prestación de servicios y asesorías y las rentas de los empleados de residencia suiza de la compañía, si los hubiera, en virtud de su empleo.
En cuanto a los pagos hechos en consideración de prestaciones de servicios y asesorías que benefician a la compañía suiza, estos pueden ser calificados como beneficios empresariales, de acuerdo al artículo 7 del Convenio.
En tal caso y para determinar si los pagos pueden ser gravados en Chile, se deberá verificar si la compañía suiza ha configurado un establecimiento permanente en el país conforme al artículo 5 del Convenio.
En su consulta se informa que la compañía suiza prestará asesorías, a través de técnicos dependientes de ella, a la Agencia en Chile por encargo de la Matriz (residente en Italia). Respecto de la duración de los servicios que serán prestados en el país, en su consulta se señala que el personal dependiente de la compañía suiza permanecerá en Chile prestando los servicios por períodos variables que en algunos casos podrían llegar a un año.
El Convenio para evitar la doble imposición vigente entre Chile y Suiza señala en el párrafo 3 de su artículo 5:
“3. La expresión “establecimiento permanente” también incluye:
…b) la prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin en el caso de que tales actividades prosigan en el país durante un período o períodos que en total excedan de 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses.”
De lo citado se infiere que la compañía suiza cumple con la condición contemplada en la letra b) del párrafo 3 del artículo 5, toda vez que sus actividades en el país proseguirán por más de 183 días en cualquier periodo de doce meses, lo cual hace concluir que la compañía suiza configura, para efectos del Convenio, un establecimiento permanente en el país.
Cabe indicar que, para efectos del computo de los 183 días, se requiere que los servicios sean prestados por tal período por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero no se requiere que los empleados de la sociedad, individualmente considerados, permanezcan en el país por tal monto de días.
En relación a lo señalado precedentemente, cabe hacer presente que, este Servicio ha indicado respecto de la forma en que un establecimiento permanente debe tributar en Chile, que los Convenios para evitar la doble imposición asignan derechos de imposición a los Estados Contratante, quedando entregada a la legislación interna de cada uno de ellos la forma en que los contribuyentes tributarán respecto de las rentas que perciban a través del establecimiento permanente, atribuibles a éste.
Atendido lo anterior, y en la medida que la empresa Suiza no haya constituido un establecimiento permanente de acuerdo a los términos que define el artículo 58 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ésta quedará sujeta al Impuesto Adicional contemplado en la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de las rentas atribuibles al establecimiento permanente, de acuerdo lo descrito en el N° 2 de las conclusiones del presente Oficio, sin que le sea aplicable la obligación de retener suma alguna con motivo de la remuneración pagada en el exterior a los técnicos extranjeros de que se trata, dado que no paga ni remesa cantidades de ningún tipo a personas sin domicilio o residencia en el país, ello sin perjuicio de lo expuesto en el N°5 de este Oficio.
Sin embargo, por aplicación del Convenio, el contribuyente tiene derecho a tributar sobre su renta neta (rebajar costos y gastos necesarios para producir la renta). Para ejercer tal derecho, el contribuyente deberá cumplir con los procedimientos administrativos que rigen para los establecimientos permanentes de acuerdo al citado artículo 58 N° 1, entre otros iniciar actividades, obtener RUT y llevar contabilidad completa, quedando sujeto al pago del impuesto de primera categoría, tasa de 17%, y al impuesto adicional con tasa de 35%, teniendo derecho en el caso de este último gravamen a deducir como crédito el impuesto de primera categoría pagado.
9) En cuanto a la tributación de las rentas del empleo de los técnicos dependientes, cabe indicar que si estos tienen la residencia suiza, se encontrarán sujetos a lo contemplado en el artículo 15 del Convenio que trata sobre servicios personales dependientes.
En dicho artículo se establece como principio general que las rentas provenientes de un empleo sólo se gravan en el Estado donde reside quien presta el servicio, a menos que el servicio se preste en el otro Estado Contratante, en cuyo caso la renta también puede gravarse en este último Estado.
Como excepción a este principio, el inciso segundo de la norma indicada establece que sólo el Estado donde reside el empleado puede gravar las rentas que éste obtiene en el otro Estado, cuando se cumplen copulativamente los siguientes requisitos:
a) el perceptor de la renta permanece en el otro Estado Contratante durante un período o períodos cuya duración no excede de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año calendario considerado;
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona que no sea residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no son soportadas por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga en el otro Estado.
Por lo expuesto, si no se cumple alguno de los tres requisitos antes indicado, el trabajador quedará afecto al pago de impuestos en el país donde ejerce su empleo.
En el caso particular de su consulta y toda vez que se ha estimado que la compañía suiza ha configurado un establecimiento permanente en Chile, respecto de los servicios que esta realiza en el país, las remuneraciones de los empleados suizos no cumplen con la condición de la letra c) del párrafo 2 del artículo 15, esto es, que las remuneraciones no sean soportadas por un establecimiento permanente en Chile.
Respecto de esta condición, los comentarios al artículo 15 del Modelo OCDE señalan que la expresión “soportadas por” debe interpretarse a la luz del propósito subyacente en la letra c) del párrafo 2 de dicho artículo que consiste en garantizar que la excepción prevista en él, no se aplique a la remuneración potencialmente deducible, teniendo en cuenta los principios del Artículo 7 y la naturaleza de la remuneración, al calcular las utilidades de un establecimiento permanente situado en el Estado en el que se realiza el trabajo dependiente.
A este respecto, los comentarios señalan que no es necesario que el empleador haya o no solicitado una deducción por la remuneración al calcular las utilidades imputables al establecimiento permanente, ya que el criterio correcto es saber si cualquier deducción aplicable en otro caso a esa remuneración sería atribuida al establecimiento permanente. Dicho criterio se verificaría, por ejemplo, incluso en el caso de que realmente no se dedujera suma alguna porque el establecimiento permanente estuviera exento de impuesto en el país de la fuente o el empleador decidiera simplemente no solicitar la deducción a la que tiene derecho.
Teniendo en cuenta lo antes señalado, de acuerdo al artículo 15 del Convenio, Chile tendrá derecho a gravar las rentas de los técnicos suizos dependientes de la compañía suiza por sus servicios de carácter dependientes prestados en el país, aún cuando ellos permanezcan en el país por un período menor de 183 días.
En cuanto a la forma de tributar en el país, los técnicos suizos se encontrarán gravados conforme a lo establecido en el N° 5 de las conclusiones del presente Oficio.

JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 2438, de 28.12.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos