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RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 84°, LETRA A), ART. 90° – CIRCULAR N° 16, DE 1991. (ORD. N° 029, DE 12.01.2010) CONSULTA SOBRE LA TASA DE PPM A APLICAR EN CASO QUE POR EL AJUSTE AUTOMÁTICO DE LA MISMA, LA NUEVA TASA RESULTANTE SEA DE UN MONTO SUPERIOR A LA TASA DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA DE 17%, O BIEN ARROJE COMO RESULTADO UNA TASA CERO – EN TODOS AQUELLOS CASOS EN QUE POR APLICACIÓN DEL MECANISMO DE CÁLCULO O AJUSTE DE LA TASA DE PAGOS PROVISIONALES MENSUALES ESTABLECIDO EN LA LETRA A) DEL ARTÍCULO 84 DE LA LIR, EL PORCENTAJE DETERMINADO RESULTE DE UN MONTO SUPERIOR A LA TASA VIGENTE DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA, SEA CUAL SEA LA RAZÓN QUE GENERE ESTA SITUACIÓN, EL PORCENTAJE A QUE SE REFIERE EL INCISO CUARTO DE LA LETRA A) DEL ARTÍCULO 84 DE LA LIR CORRESPONDERÁ COMO MÁXIMO A LA REFERIDA TASA VIGENTE DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA – PARA LOS FINES DEL CÁLCULO DE LA TASA VARIABLE, CON UN IMPUESTO NETO DE PRIMERA CATEGORÍA DE $ 0, POR APLICACIÓN DEL MECANISMO ESTABLECIDO EN LA LETRA A), DEL ARTÍCULO 84, DE LA LIR, SE OBTIENE COMO RESULTADO UNA DISMINUCIÓN DEL 100% DE LA TASA PROMEDIO APLICADA DURANTE EL EJERCICIO ANTERIOR, RESULTANDO POR TANTO UNA NUEVA TASA VARIABLE A APLICAR IGUAL A 0 – INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.
1.- Por presentación indicada en el antecedente y en relación con la determinación de la tasa variable de los pagos provisionales mensuales, normada por el artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), expone que se presentan en la práctica las siguientes dos situaciones, respecto de las cuales, según señala, no existe un instructivo oficial de parte de este Servicio: PRIMERA SITUACIÓN: Aplicación del porcentaje de AUMENTO de la tasa variable supera la tasa del 17% establecida en el artículo 20° de la (LIR). Antecedentes: Aplicación de la fórmula, según Circular N° 16 de 01.04.91, para determinar, el AUMENTO de la tasa variable: Pagos Provisionales Mensuales reajustados (386.740.000 - 151.180.000) x 100 LUEGO: Tasa variable promedio .................................... 8,000% En consecuencia, solicita se instruya que en casos como el señalado, la tasa de pago provisional mensual debe ser como máximo de un 17%, que es la tasa contemplada en el artículo 20 de la LIR. SEGUNDA SITUACIÓN: La aplicación del porcentaje de DISMINUCIÓN a la tasa variable da como resultado una tasa igual a CERO Antecedentes: Tasa variable promedio aplicada en el ejercicio determinada acorde con las instrucciones del Servicio 0,2 % Determinación de la nueva tasa variable Aplicación de la fórmula Pagos Provisionales Mensuales reajustados - 1.230.000.000 x 100 LUEGO: Tasa variable promedio ......................................... 0,2% NUEVA TASA PERIODO SIGUIENTE ................. - 0 - Conforme a la aplicación de la fórmula expuesta en la citada Circular N° 16, que instruye sobre las normas del artículo 84° de la LIR, la nueva tasa aplicar en el período siguiente es de 0%, lo cual parece razonable y justo por cuanto las contribuciones cubren totalmente el Impuesto de Primera Categoría. Por lo tanto, si se aplicara en esta situación especial la tasa mínima del 1%, a que se refiere el inciso quinto de la letra a) del artículo 84° de la LIR, ello se alejaría de la razón de ser de los pagos provisionales mensuales, produciéndose de paso una evidente injusticia que perfectamente podría evitarse por la vía de la interpretación administrativa de este Servicio. En efecto, al subir en este caso la tasa al 1%, y no mantener la de 0,2% se estaría quintuplicando el exceso por concepto de pagos provisionales mensuales. En mérito de lo expuesto, solicita impartir instrucciones sobre la tasa de pagos provisionales mensuales aplicables en los casos planteados, todo ello, teniendo por objetivo fundamental evitar que las empresas efectúen pagos provisionales que exceden su carga impositiva anual, vulnerando la finalidad o intencionalidad de dichos pagos. 2.- Sobre el particular, cabe expresar que esta Dirección concuerda con su primera observación y con su solicitud en orden a establecer que en aquellos casos en que por medio de la aplicación del mecanismo de cálculo o de ajuste de la tasa de Pagos Provisionales Mensuales se determine una nueva tasa de un porcentaje superior a la tasa vigente del Impuesto de Primera Categoría, sólo se debe aplicar como máximo dicha tasa de impuesto de Primera Categoría para la determinación o cálculo de los Pagos Provisionales Mensuales del período respectivo. En consecuencia, cabe expresar que en todos aquellos casos en que por aplicación del mecanismo de cálculo o ajuste de la tasa de Pagos Provisionales Mensuales establecido en la letra a) del artículo 84 de la LIR, el porcentaje determinado resulte de un monto superior a la tasa vigente del Impuesto de Primera Categoría, sea cual sea la razón que genere esta situación, el porcentaje a que se refiere el inciso cuarto de la letra a) del artículo 84 de la LIR corresponderá como máximo a la referida tasa vigente del Impuesto de Primera Categoría. 3.- El objetivo de los pagos provisionales mensuales, explicitado por este Servicio mediante la Circular N° 82, de 1976, no es otro que el de ir abonando a cuenta del impuesto anual de Primera Categoría a pagar al término del ejercicio, un pago provisional a medida que se va generando la renta. En otras palabras, tal propósito no es otro que el de hacer una provisión del tributo que el contribuyente debe declarar en el año tributario respectivo, que obviamente sólo puede tener cierta aproximación al impuesto a pagar mediante el mecanismo establecido para tal efecto. Para el logro de dicho objetivo, el artículo 84, letra a), de la LIR, establece un mecanismo en virtud del cual la tasa o alícuota con que se debe dar cumplimiento a los Pagos Provisionales Obligatorios se ajusta año a año, de manera tal que, basado en el comportamiento que tales pagos tuvieron en el ejercicio anterior, en cuanto a si fueron excesivos o insuficientes para cubrir el Impuesto de Primera Categoría de dicho año, la referida tasa o alícuota a aplicar en el ejercicio siguiente, se disminuya o incremente respectivamente, en la proporción que se hubiere necesitado para cubrir con el señalado tributo de categoría. En resumen, el sistema de Pagos Provisionales Obligatorios establecido en la letra a), del artículo 84, de la LIR, se encuentra cimentado en proyectar al ejercicio en curso, el comportamiento que éstos tuvieron en el ejercicio inmediatamente anterior. En la consecución del mismo objetivo, cabe señalar que si el contribuyente obtiene una pérdida, puede por este sólo hecho suspender sus pagos provisionales en conformidad a lo dispuesto por el artículo 90 de la LIR, por el período que dicha disposición señala. Ahora bien, el Servicio a través de sus instrucciones (Circular 16 de 1991), ha establecido que el Impuesto de Primera Categoría a considerar para los fines del ajuste de la tasa de pagos provisionales mensuales es el que debió declararse y pagarse por el período comercial, descontado de éste el crédito por contribuciones de bienes raíces. De acuerdo con estas mismas instrucciones cabe señalar que la tasa variable de los Pagos Provisionales Mensuales que resulte de la mecánica de cálculo o ajuste de la tasa promedio, debe expresarse con un sólo decimal, elevando al décimo superior todas las cifras de cinco centésimos o más y despreciando las inferiores a cinco centésimos. Si del cálculo o ajuste de la tasa promedio resulta una nueva tasa variable de 3.65%, ésta debe aproximarse a 3,7% y, en el caso que sea de 2,43%., dicha tasa debe redondearse a 2,4%. Advierte finalmente este instructivo, que en todo caso, si la alícuota resultante es igual o inferior a 0,04%, esa misma cifra debe considerarse como la tasa variable que debe aplicarse por el ejercicio al cual corresponde su cálculo, sin redondeo alguno. En la segunda situación que expone en su presentación, para los fines del cálculo de la tasa variable, plantea un ejemplo con un impuesto neto de Primera Categoría de $ 0, que, aunque no lo expresa, se debe entender que se produce por el descuento del referido crédito por contribuciones de bienes raíces. En tal situación, por aplicación del mecanismo establecido en la letra a), del artículo 84, de la LIR, se obtiene como resultado una disminución del 100% de la tasa promedio aplicada durante el ejercicio anterior, resultando por tanto una nueva tasa variable a aplicar igual a 0. Al respecto cabe señalar, que en aplicación de las instrucciones de la Circular N° 16 de 1991 sobre redondeo de la tasa variable, los contribuyentes que se encuentren en la situación detallada en el párrafo anterior, deberán aplicar dicha tasa (0%) respecto de los ingresos brutos del mes de Abril del ejercicio comercial en curso hasta el mes de Marzo del ejercicio comercial siguiente. A contar del mes de Abril del ejercicio comercial siguiente, tales contribuyentes deberán efectuar sus Pagos Provisionales Mensuales Obligatorios con la tasa de 1%, ello en conformidad a lo dispuesto por el inciso quinto, de la letra a), del artículo 84, de la LIR. Oficio N°029, de 12.01.2010
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