1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita un pronunciamiento sobre el tratamiento tributario, desde el punto de vista de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que afectaría a los ingresos que su cliente, una sociedad concesionaria, percibirá del Estado en carácter de Subsidio Fijo a la Construcción de Hospitales.

Plantea que su cliente, un grupo español, postuló a la licitación del “Programa de Concesiones de Infraestructura Hospitalaria” para la construcción de los hospitales de XXX y YYY, que fuera convocada por el Ministerio de Obras Públicas en conjunto con el Ministerio de Salud (Minsal), en adelante, “la Licitación”. Dicha Licitación, le fue adjudicada a su cliente mediante Decreto Supremo N°230, del Ministerio de Obras Públicas, publicado en el Diario Oficial con fecha 5 de noviembre de 2009. Producto de dicha adjudicación, la sociedad concesionaria percibirá un Subsidio de carácter fijo por parte del Estado por la construcción de dichos hospitales.

Agrega que de conformidad con las Bases de la Licitación (BALI), la etapa de construcción de la concesión se iniciará junto con el inicio de la concesión, que corresponde a la fecha de publicación en el Diario Oficial del Decreto Supremo de Adjudicación del Contrato de Concesión, y finalizará una vez autorizada la puesta en servicio de la totalidad de las obras. A su vez, la fecha de inicio de la construcción de las obras, para cada establecimiento hospitalario, se determinará una vez que el Ministerio de Salud, a través del Inspector Fiscal, haya entregado los terrenos correspondientes, momento en que procederá que el concesionario solicite autorización para iniciar las obras.

Dentro de las condiciones económicas que contemplan las BALI, se establece el pago de un Subsidio Fijo a la Construcción (SFC), el que corresponde a la subvención que entrega el Minsal para cubrir la inversión realizada por el concesionario para construir los hospitales. Dicho SFC se pagará anualmente por el Minsal, por cada uno de los establecimientos hospitalarios, mediante 8 cuotas anuales. Las fechas de pago de cada una de las cuotas, serán el 31 de marzo de cada año, o el día hábil siguiente, en el caso que no correspondieren a días hábiles, previa aprobación expresa del Inspector Fiscal de su procedencia y cuantía. Asimismo, se requiere para la procedencia del pago, que se haya certificado el término del periodo de marcha blanca a través de una autorización expresa que otorgue el Director General de Obras Públicas, mediante Resolución.

La situación que plantea es cuál es el tratamiento tributario para el concesionario en caso que el monto del SFC exceda de las sumas efectivamente invertidas en la construcción de los establecimientos hospitalarios, tomando en cuenta que los ingresos derivados de las cuotas anuales del SFC deben estimarse devengados y percibidos anualmente, según consta en las BALI, que adjunta a su presentación.

Al respecto, indica, este Servicio mediante Oficio N°5286, de 2004, señaló que en caso que el subsidio exceda al costo total de construcción de la obra, la diferencia entre el monto del subsidio y el efectivo costo de construcción de la obra, no se regiría por las disposiciones especiales de los incisos sexto y siguientes del artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que constituye un efectivo incremento patrimonial que cabe dentro del concepto de renta que contempla la Ley.

De esta forma, en caso de generarse un incremento patrimonial, dicha renta tributará de conformidad con las reglas generales, debiendo imputarse al ejercicio en que el citado ingreso se devengue o sea pagado, cualquiera de estas circunstancias ocurra primero. De este modo, el mencionado exceso deberá declararse en el ejercicio en que se cuente con los elementos necesarios para su determinación, esto es, una vez determinado el diferencial definitivo entre el monto total del subsidio convenido y el costo efectivo de la construcción. Dicha suma que constituya renta, se entenderá devengada y percibida anualmente, de conformidad con las bases de la licitación y el contrato de concesión respectivo.

A este respecto, hace presente que las BALI establecen que:

- Las fechas de pago de las cuotas correspondientes al SFC serán el 31 de marzo de cada año, o el día hábil siguiente a esas fechas, en el caso que no correspondieran a días hábiles, previa aprobación expresa del Inspector Fiscal, según el procedimiento establecido en las BALI.
- El Concesionario debe ser el titular de la Concesión al momento de percibirse y devengarse la respectiva cuota del SFC, esto es, que no la haya cedido o transferido a cualquier título.

De esta forma, para la concesionaria, las cuotas del referido SFC constituirán un ingreso tributario sólo en los ejercicios anuales en que éstos se perciban y en el monto que determine el Inspector Fiscal. Lo anterior, dado que la percepción del SFC tendrá lugar sólo en la medida que la concesionaria cumpla con determinadas condiciones, y siempre que no haya cedido a cualquier título los Subsidios Fijos a la Construcción, en cuyo caso el tratamiento tributario deberá analizarse en su oportunidad, pudiendo incluso considerarse devengado y percibido inmediatamente en el ejercicio respectivo, como sucedió en el caso de la securitización planteada en el Oficio N°5286, de 2004.

De lo expuesto, concluye que el ingreso correspondiente al SFC se devengará año a año, en las correspondientes ocho cuotas, ya que para obtener dichos pagos se requiere el cumplimiento de la condición (suspensiva) consistente en la aprobación del Inspector Fiscal, por lo cual no puede estimarse que el ingreso se devengue al término del periodo de marcha blanca, esto es, al tercer año desde el inicio de las obras.

Por tanto, ruega confirmar el criterio antes sustentado, señalando que conforme a la legislación tributaria, los ingresos derivados de las cuotas anuales del SFC, en la medida que excedan el costo total de la construcción de la obra, constituirán una renta, y se estimarán devengados anualmente a contar del término del periodo de marcha blanca y puesta en servicio de las obras, constituyendo ingresos tributarios generales en los respectivos años de percepción y devengo.

2.- Sobre el particular, cabe señalar que los incisos sexto y siguientes del artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establecen la oportunidad y forma en que deben reconocerse e imputarse para los efectos tributarios de dicha Ley, los ingresos que obtienen los concesionarios de obras de uso público, cuyo precio se paga con la concesión temporal de la explotación de la obra.
Respecto de tal materia, este Servicio a través de la Circular N° 49, de 1996, estableció que, de acuerdo con las normas legales pertinentes, el concesionario desarrolla dos tipos de actividades, a saber:

(i) La construcción de una obra civil en terrenos de propiedad fiscal, la que constituye un contrato general de construcción; y

(ii) Labores de conservación, reparación y explotación de la obra, las que constituyen un contrato de servicios mediante la utilización de bienes ajenos.

Ahora bien, respecto de la primera de las actividades indicadas, de acuerdo con lo que al efecto dispone el inciso sexto del artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el ingreso respectivo se entenderá devengado en el ejercicio en que se inicie su explotación y será equivalente al costo de construcción de la misma, representado por las partidas y desembolsos que digan relación con la construcción de ella, tales como, mano de obra, materiales, utilización de servicios, gastos financieros y subcontratación por administración o suma alzada de la construcción de la totalidad o parte de la obra.

Por su parte, de acuerdo con lo que establece el inciso octavo de este mismo artículo, el ingreso bruto por los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra dada en concesión se entenderá devengado en la fecha de su percepción y será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ingreso total anual percibido por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo de construcción de la obra, descontados los eventuales subsidios estatales, por el número de meses que medie entre la puesta en servicio de la obra y el término de la concesión, multiplicada por el número de meses del ejercicio respectivo, plazo que podrá alternativamente y a elección del concesionario, ser reducido a un tercio. Aclara además dicha disposición, que no se considerará ingreso el subsidio pagado por el concedente al concesionario como aporte a la construcción de la obra, ingreso que no obstante deberá documentarse en la forma que señale el Director de este Servicio.

Por otro lado, en conformidad con lo dispuesto por el inciso final del artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el ingreso bruto de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público entregada en concesión, será equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que comprenda la explotación efectiva de la concesión o, alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de este plazo, señalando además que para tales efectos, deberán descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de conformidad al artículo 41 N° 7 de la Ley del ramo.

Respecto del tratamiento tributario de los subsidios pagados por el concedente a la empresa concesionaria, procede señalar que de acuerdo con las instrucciones impartidas por este Servicio y las normas legales pertinentes, tales sumas no serán consideradas para los efectos tributarios como ingresos, sino que gastos reembolsables que deben disminuir o descontarse del costo de construcción de la obra incurrido por el concesionario. Por lo tanto, estas cantidades no deben conformar los ingresos brutos del concesionario por concepto de la explotación de la obra, para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias tanto mensuales como anuales, y en el evento de que estén formando parte de los referidos ingresos, en la determinación del resultado tributario del período, conforme a las normas de los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deben deducirse por lo anteriormente comentado.

De lo dicho se sigue que tales subsidios deben descontarse en todo caso del costo de construcción de la obra, ya sea, para la determinación de los ingresos correspondiente al contrato de construcción, en el caso en que tales subsidios hayan sido recibidos por el concesionario antes del término de la obra, o bien, para el cálculo de los ingresos por el contrato de mantención, reparación y explotación de la obra en el caso en que éstos hubiesen sido pagados con posterioridad al término de la misma.

3.- Ahora bien, cabe precisar que el inciso octavo del artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta al expresar que no se considera ingreso el subsidio pagado por el concedente al concesionario, lo está condicionando o limitando sólo a aquella parte del subsidio que califique como un aporte a la construcción de la obra. Por lo tanto, en la situación que expone, en que el subsidio estatal es superior al costo total de la construcción de la obra, no podría sostenerse que la parte del subsidio que excede al referido costo de construcción de la obra, califique como un aporte a la construcción de la misma. Así las cosas, el referido exceso, consistente en la diferencia entre el monto del subsidio y el efectivo costo de construcción de la obra, no se rige por las disposiciones especiales de los incisos sexto y siguientes del artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que constituye un efectivo incremento patrimonial que cabe dentro del concepto de renta que establece el número 1 del artículo 2° de la Ley del ramo, afectándole por consiguiente, las normas comunes de dicha Ley.

En este sentido, el mencionado exceso deberá declararse en el ejercicio en que se cuente con los elementos necesarios para su determinación, a saber, el monto total del subsidio convenido y el costo efectivo de la construcción, o bien, en el ejercicio en que se entienda devengada o percibida esta renta de conformidad con las bases de la licitación y el contrato de concesión respectivo.

4.- Ahora bien, cabe señalar que de conformidad con las Bases de Licitación acompañadas a su presentación, el Subsidio Fijo a la Construcción, a pagar durante la etapa de explotación de la obra, se pagará desde la fecha de Autorización de Pagos de Subsidios del Hospital correspondiente, anualmente, en 8 cuotas anuales. Las fechas de pago serán el 31 de marzo de cada año, o el día hábil siguiente, previa aprobación del Inspector Fiscal, en virtud del procedimiento establecido en el artículo 1.12.8 de las Bases de Licitación.

De conformidad con dicho artículo, el Ministerio de Salud (Minsal) realizará los pagos que correspondan en los plazos previstos para ello en las Bases de Licitación. Con tal objeto, el Concesionario deberá presentar durante el mes de de Octubre de cada año, la relación de todos los pagos que tenga que efectuar el Minsal al Concesionario para el año siguiente, indicando el motivo, la cuantía estimada y el plazo en que deberán realizarse.

Agrega dicha disposición, que respecto de los pagos que tenga que realizar el Minsal, el Concesionario, con un mes de antelación a la fecha prevista para la realización de cada uno de éstos, deberá reiterar por escrito al Inspector Fiscal la fecha, motivo y cuantía estimada del pago.

Luego, señala que la entrega de la relación de pagos o de la reiteración por escrito será sin perjuicio de la obligación del Minsal de realizar los pagos que correspondan en virtud del contrato en los plazos y condiciones previstas en las Bases de Licitación.

Así las cosas, cabe concluir que de conformidad con las Bases de la Licitación, la aprobación previa del Inspector Fiscal no constituirá una condición suspensiva para obtener el pago de cada una de las cuotas, y que el derecho a percibir el Subsidio Fijo a la Construcción no dependería de la misma, por cuanto su pago procedería en los plazos establecidos, sin perjuicio de la reiteración que el Concesionario efectúe por escrito, por lo que la aprobación del Inspector Fiscal parece tener un fin de mero control.

A mayor abundamiento, no aparece del texto analizado, que la desaprobación de los pagos a la aprobación de los mismos con posterioridad al vencimiento del plazo respectivo por parte del Inspector Fiscal, impida el nacimiento del derecho de la sociedad concesionaria a percibirlos en el número de cuotas que señala el contrato.

6.- En consecuencia, en el caso planteado, atendido que el pago de las cuotas anuales del Subsidio Fijo a la Construcción no se encontraría, de acuerdo al texto del contrato descrito, sujeto a condición suspensiva, no es posible confirmar el criterio expuesto en su presentación, y por el contrario, cabe concluir que los ingresos derivados de las cuotas anuales del Subsidio Fijo a la Construcción, en la medida que excedan el costo total de la construcción de la obra, constituirían una renta devengada al término del periodo de marcha blanca y puesta en servicio de las obras, constituyendo un ingresos tributario general del año en que ello ocurra.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 409, de 15.03.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos