1.- Se ha recibido en este Servicio la presentación de don TTT, abogado, en representación de la XXXX., en adelante XXXX S.A., quien requiere un pronunciamiento en orden a si los criterios establecidos en el Oficio N° 683, de 9 de abril de 2009, de este Servicio, son aplicables a las operaciones y situaciones que se pasan a señalar y su concordancia con los criterios generales expresados por este Servicio en sus Oficios N°s4.913, de 2004, y 3.977, de 2006, en relación con el Impuesto a las Ventas y Servicios, específicamente, respecto al artículo 27 bis de dicho cuerpo legal.

Plantea que dicha compañía es una sociedad anónima cerrada dedicada al rubro ferroviario, regida por la Ley General de Ferrocarriles, que desarrolla su giro entre las ciudades de Calama e Iquique, transportando principalmente carga para empresas que operan en las regiones señaladas.

Por dicha razón, solicita aclarar las implicancias del pronunciamiento efectuado por medio del Oficio Ordinario N°683, de 2009, de este Servicio, en el cual se analizan una serie de situaciones referidas al tratamiento tributario frente a la Ley sobre Impuesto a la Renta de las inversiones y gastos efectuados por empresas privadas en terrenos de propiedad de un tercero, en la especie, la empresa de Ferrocarriles del Estado, y su aplicación a terceros, distintos de la empresa pública señalada, en este caso, XXXX.

Así también, solicita confirmar si estas instrucciones, referidas a la Ley sobre Impuesto a la Renta, no alteran los criterios sostenidos por el Servicio de Impuestos Internos en cuanto al derecho al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado por inversiones en activo fijo en terrenos ajenos.

Indica que, como se desprende de los antecedentes del Oficio N°683, de 2009, con motivo de la fuerte competencia del mercado, algunas empresas clasificadas en la Primera Categoría de la Ley sobre lmpuesto a la Renta, obligadas a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, en el marco de mejorar su eficiencia, con el propósito de optimizar la entrega y recepción de materias primas y productos en general necesarios para el desarrollo de su actividad a menor costo, han manifestado su interés en invertir en la construcción y mantenimiento de vías férreas propias construidas en terrenos ajenos, que se conecten a las vías troncales de propiedad de XXXX S.A., así como el mantenimiento y mejoras útiles en las vías férreas de propiedad de XXXX S.A. que les servirán estratégicamente para desarrollar su actividad, aumentando la capacidad de carga, vida útil y optimizando tiempos de entrega.

Hace presente que las vías férreas explotadas por XXXX S.A., sus dependencias, al igual que los terrenos ocupados por tales vías, dependencias y anexos, forman parte de su patrimonio. Sin embargo, la Ley General de Ferrocarriles, (Decreto N°1157, de 1931), le reconoce una finalidad pública a la actividad ferroviaria y especialmente señala que las vías férreas son vías públicas (Art. 32 LGF).

Por otra parte, y dada la importancia de la actividad que desarrolla y la gran inversión que se debe efectuar en la construcción y mantenimiento de las vías, la propia Ley General de Ferrocarriles, autoriza a los privados a invertir en vías de penetración o ramales hacia actividades privadas, pudiendo ser financiadas por los propios interesados (artículo 50 inciso 2° y final, LGF), teniendo presente además que los principios generales que se han establecido en la Circular 49, de 2006, de este Servicio, sobre Inversiones en Vías Públicas, entiende que no son directamente aplicables a la actividad ferroviaria, pese a que en su opinión, establece criterios que pueden ser aplicables a una situación análoga como lo son las vías férreas, máxime si la propia ley las afecta a utilidad pública.

Las empresas inversionistas, clientes de XXXX S.A., cumpliendo con las normas legales y reglamentarias al efecto, proponen solventar con recursos propios los desembolsos necesarios para construir líneas férreas desde sus dependencias hasta la línea troncal de XXXX S.A., así como en terrenos de propiedad de terceros bajo servidumbres, arrendamiento o comodato, derechos que les permitirán empalmar con las vías férreas de XXXX S.A., y explotar su actividad, reiterando que tales vías serían construidas para ser conectadas a las líneas trocales de XXXX S.A. y serían utilizadas por las referidas empresas para transportar, a través de ellas, bienes de propia producción, insumos, etc., implicando ello menores costos de transporte. En todos los casos, al término del contrato respectivo, el propietario del terreno se podrá hacer dueño de las inversiones pagando lo acordado en el contrato.

Además de los desembolsos por construcción de vías férreas, deberán las empresas interesadas incurrir en erogaciones relacionadas con la eventual adquisición de terrenos o el pago de servidumbres, arrendamientos u otros derechos que permitan construir las vías y solventar gastos por inversiones, por mejoras y mantención de tales vías férreas y las de propiedad de XXXX S.A.

En concreto, pide confirmar si son aplicables los criterios contenidos en el Oficio N°683, de 2009, en cuanto a su tratamiento tributario frente a la Ley sobre Impuesto a la Renta, de los desembolsos que clientes de XXXX S.A., clasificados en la Primera Categoría de dicha Ley, efectuarían para los siguientes efectos:

a) Desembolsos efectuados por las empresas clientes de XXXX S.A. en la adquisición de terrenos destinados a construir vías férreas que se que empalmarán con otros troncales de propiedad de XXXX S.A., y las construcciones de vías férreas en dichos terrenos;

b) Desembolsos efectuados por las empresas clientes de XXXX S.A. en pago de derechos (arrendamiento, usufructo, servidumbres), destinados a construir vías férreas que empalmarán con troncales de propiedad de XXXX S.A., así como el tratamiento tributario de las construcciones de vías en dichos terrenos;

c) Desembolsos por mantenciones y reparaciones de vías férreas construidas en terrenos de terceros, y mejoras útiles destinadas a incrementar la eficiencia y vida útil de tales vías;

d) Desembolsos por inversiones en las vías férreas, que actualmente forman parte del patrimonio de XXXX S.A., y que tendrán por destino darles mayor capacidad de carga, vida útil, y rapidez, lo que se traducirá en una mejora de tiempos de entrega de los insumos para las empresas inversionistas en el desarrollo de su actividad.

Cabe destacar que en todos los casos letras a), b),c), y d) se contemplará expresamente que al término del contrato respectivo el propietario del terreno o vía podrá hacerse dueño de las inversiones y mejoras efectuadas, las que se prevén de largo plazo para que permitan amortizar las inversiones llevadas a cabo.

e) Situación tributaria en cuanto al Impuesto al Valor Agregado, específicamente respecto al derecho a crédito fiscal por los desembolsos e inversiones comentados en las letras a), b) y c) y, en consecuencia, el derecho a solicitar la devolución del mismo conforme al artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Conforme a lo interpretado por la compañía ocurrente, los desembolsos referidos anteriormente, si reúnen los requisitos legales, pueden ser calificados como gastos necesarios para producir la renta y serán aplicables los mismos criterios señalados en el Oficio N°683, de 2009, lo cual se pide confirmar. Al respecto, solicita confirmar los criterios sobre las situaciones planteadas en el número anterior, sin que exista un tratamiento distinto por el hecho de ser en el oficio en cuestión el consultante una empresa del Estado.

Se solicita además complementar el Oficio e interpretaciones señaladas en lo siguiente:

1) Tratamiento tributario para efectos de lo establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta de las mejoras útiles y desembolsos por inversiones que efectúen empresas clientes de XXXX en las vías férreas que actualmente forman parte del patrimonio de XXXX S.A. (empresa privada que se constituyó para explotar el Sector Ferroviario Norte, que anteriormente explotaba EFE), con objeto de darles mayor capacidad de carga, vida útil y rapidez, que se traducirá en una mejora de los tiempos de entrega de los insumos para las empresas inversionistas en el desarrollo de su actividad. A su juicio, constituirán gastos amortizables que deberán rebajarse proporcionalmente a la duración del respectivo contrato entre las partes, pidiendo se confirme al tratamiento otorgado a dichos desembolsos por el Oficio N°683, de 2009, siendo transferidas a XXXX al término del contrato a título oneroso, mejoras que están permitidas según el artículo 50 de la Ley General de Ferrocarriles.

2) Por otra parte, se solicita confirmar que el criterio antes indicado no alteraría la opinión de este Servicio en cuanto a la situación tributaria de estas mejoras frente al Impuesto a las Ventas y Servicios, específicamente en cuanto al derecho a crédito fiscal y, en consecuencia, del derecho a solicitar la devolución del mismo por las inversiones y mejoras efectuadas en terrenos ajenos, conforme al artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, conforme a los criterios generales expresados en los Ordinarios N°4.913, de 2004 y 3.977, de 2006, entre otros, considerando que según se ha expuesto la propiedad de las vías férreas construidas y/o mejoras efectuadas en terrenos y vías de propiedad de XXXX S.A. o de terceros se les transferirían al término del contrato a título oneroso.

2.- Sobre el particular, y antes de responder las consultas planteadas, procede aclarar que los conceptos vertidos en el Ordinario N°683, de fecha 09.04.2009, de este Servicio, con motivo de la deducción como gasto de las sumas invertidas por empresas privadas en la construcción y mantenimiento de líneas férreas que se conecten a las vías troncales de propiedad de la Empresa de Ferrocarriles del Estado, resultan plenamente aplicables a cualquier inversión o gasto que tenga la naturaleza allí especificada, sin que dicho tratamiento se vea alterado por la circunstancia que la compañía ocurrente, XXXX S.A., esté constituida como una sociedad anónima cerrada y no sea una empresa del Estado, como acontece en el Ordinario N°683, de 2009, ya indicado.

3.- Precisado lo anterior, cabe señalar que efectivamente el Ordinario N°683, de 2009, concluyó que las mejoras útiles -que se definen en el mismo como “aquellos desembolsos necesarios y considerables, que tienen por objeto acondicionar o remodelar el bien, dejándolo en mejores condiciones de funcionamiento, agregándole un valor importante al mismo que le aumenta duración y productividad”- cuando han sido erigidas en terrenos ajenos, constituirán gastos amortizables, debiendo rebajarse proporcionalmente de acuerdo al período de arrendamiento, servidumbre o usufructo, según corresponda.

El tratamiento analizado resultará aplicable, en tanto dichas mejoras efectivamente aumenten el valor venal del bien al que acceden, en los términos descritos por el inciso segundo del artículo 909 del Código Civil, y siempre que pueda acreditarse fehacientemente ante este Servicio las condiciones del bien respectivo antes y después de llevadas a cabo dichas obras, así como el aumento ostensible de su valor; materia que corresponderá dilucidar en la correspondiente instancia de fiscalización, sin que éste Servicio pueda emitir un pronunciamiento a priori al respecto.

4.- En caso contrario, si los desembolsos en cuestión no pueden ser claramente distinguidos de las obras a que acceden, y/o no existe un aumento importante en el valor de estas últimas, obedeciendo a un simple mantenimiento; no corresponde calificarlos como gasto amortizable, sin perjuicio de su calificación como gasto necesario para producir la renta, en caso de cumplir con requisitos exigidos en el artículo 31 de la Ley del ramo, pudiendo rebajarse de la renta bruta en el ejercicio en que se paguen o adeuden.

5.- Con todo, cabe hacer presente que el tratamiento descrito en el número 3.- anterior, tiene como fundamento que las mejoras útiles efectuadas en terreno ajeno, en principio serían de propiedad del dueño del terreno y no de la persona que las efectúa, motivo por el cual, no pueden integrar su activo inmovilizado y no son susceptibles de depreciación. Sin embargo, las partes pueden mediante su acuerdo, alterar estas reglas, como aparentemente ocurriría en el caso en consulta, en cuanto a que eventualmente acordarían que las mejoras en cuestión sólo pasen a propiedad de XXXX S.A. al término del contrato respectivo, manteniéndose en el intertanto en dominio de la empresa que las ha efectuado, caso en el cual, integrarían su activo fijo, quedando por tanto, sujetas a las normas del artículo 31 N°5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

6.- En lo referido a la situación tributaria frente al Impuesto al Valor Agregado, específicamente respecto al derecho a crédito fiscal por los desembolsos e inversiones que se han venido analizando, y en consecuencia, el derecho a solicitar la devolución del mismo conforme al artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, cabe señalar que, en la medida en que se den los supuestos analizados en el Oficio Ordinario N°683, de 2009, de este Servicio, y ratificados en el presente, las mejoras en cuestión pasarán a propiedad de XXXX S.A. al término del contrato respectivo, manteniéndose en el intertanto en dominio de la empresa que las ha efectuado, caso en el cual, integrarán su activo fijo.

Por otra parte, según los dispone el artículo 23 del D.L. 825, de 1974, los contribuyentes afectos al pago de IVA tienen derecho a crédito fiscal por el impuesto sopor¬tado o pagado en las operaciones que recaigan, entre otros, sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Fijo. En consecuencia, procede el derecho a crédito fiscal para los clientes de XXXX por los citados desembolsos e inversiones.

Establecida la procedencia del derecho a crédito fiscal, si en estas empresas se producen remanentes durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República, según lo establece el artículo 27 bis del DL 825, de 1974.

Finalmente, se hace presente que como siempre, la validación de los elementos de hecho y derecho expresados en su consulta, son materias de los procesos e instancias de fiscalización que corresponda.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 350, de 26.02.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos