1.- Se ha recibido en este Departamento la presentación del antecedente, mediante la cual el señor Director Regional (S) de la xxx Dirección Regional xxx, solicita un pronunciamiento relativo al tratamiento contable que se les debe dar a determinados desembolsos por concepto de gastos de mantención y conservación de plantaciones frutales nuevas, en el sentido de determinar si tales erogaciones pasan a formar parte del costo del activo fijo o bien gastos de explotación propiamente tal. Lo anterior para efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 bis del D.L. 825.

Señala que existiría una aparente contradicción entre las disposiciones legales y/o reglamentarias sobre la materia y los pronunciamientos emitidos por este Servicio.

En este sentido expresa que, por una parte, el inciso final del artículo 8 del D.S. N° 1139, de 18.12.1990 señala: ”Los desembolsos por nuevas plantaciones frutales no serán considerados como gasto de explotación sino que costo de la plantación, hasta que se inicie su producción”.

Agrega que tanto la Circular 22 del 29.04.1991, como la Circular 63 de 1990, instruyen en el sentido de señalar que los desembolsos en que se incurra con motivo del crecimiento y mantención de los frutales hasta el momento de la producción, forman parte del costo del activo fijo y no constituirían un gasto de explotación.

A su vez señala que, por otro lado, diversos pronunciamientos de este Servicio sobre la materia han señalado que los gastos generados por labores de conservación o mantención u otros servicios corresponden a gastos de explotación, y no forman parte del costo del activo fijo, a modo de ejemplo cita los siguientes oficios:

a) Oficio 4690 del 17.12.2002, en el cual ante consulta de una empresa que tiene como giro principal la explotación agrícola, vitivinícola y frutícola, la que se encuentra en proceso de puesta en marcha, y dadas las características especiales que poseen las vides activo principal de la compañía, que requieren de a lo menos tres años para iniciar el proceso productivo, razón por la cual la empresa habría acumulado crédito fiscal por el IVA soportado en sus adquisiciones y servicios utilizados durante esta etapa del negocio, este Servicio señaló: “Que de conformidad con el criterio reiterado por esta Dirección Nacional, fundamentado en las disposiciones establecidas en el Reglamento de Contabilidad Agrícola contenido en D.S. de Hacienda N° 1139, de 1990, los gastos y demás desembolsos en que se incurran en la mantención y conservación de plantaciones, así como los abonos, fertilizantes y herbicidas utilizados en las labores de preparación de una explotación agrícola, constituyen gastos de explotación que no se integran al valor o costos del activo fijo”.

b) Oficio 3940, de 10.08.2004, en el cual se hace referencia al Oficio N° 4690, previamente individualizado, reafirmando el criterio en él sustentado para una consulta sobre una materia similar.

c) Oficio 4511 del 29.09.2004, en el cual se señala que los gastos y demás desembolsos que se incurran en la mantención y conservación de plantaciones tales como servicios de desinfección o poda, como la adquisición de abonos, fertilizantes, herbicidas utilizados en las labores de preparación de una explotación agrícola , constituyen gastos de explotación que no se integran al valor o costo de los bienes del activo fijo, por lo que a su respecto no es posible solicitar la devolución establecida en el artículo 27 bis del D.L. 825.

2.- El artículo 27 bis del D.L. N° 825, dispone en lo pertinente que los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23°, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo, o en la utilización de servicios que deban integrar el valor del costo de éste, podrán optar porque dicho remanente sea reembolsado por la Tesorería General de la República.

Del análisis de la norma legal se desprende que uno de los requisitos fundamentales para obtener la devolución de remanente de crédito fiscal de acuerdo a las normas del artículo 27 bis, es que ese remanente provenga de la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste.

De acuerdo a los principios y normas de técnica contable, el activo fijo se encuentra constituido por aquellos bienes destinados al uso y no al giro del negocio, es decir, corresponde a los bienes que han sido adquiridos para hacer posible el funcionamiento de la empresa y no para revenderlos o ser incorporados a los artículos que se fabrican o los servicios que se prestan. En este mismo sentido, el artículo 2° N° 4 del Reglamento de Contabilidad Agrícola contenido en el D.S. de Hacienda N° 1139, de 1990, establece que respecto de la actividad agrícola se entenderá por activo fijo “los bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola”. De esta manera, el activo fijo no comprende aquellos bienes o servicios cuya adquisición o utilización constituye un gasto general o, para estos efectos, un gasto de explotación de la empresa.

Por su parte, el artículo 8° del D.S. de Hacienda 1139 de 1990, dispone que se podrá considerar como gastos de explotación agrícola el valor de los abonos, pesticidas y otros elementos similares ocupados en el ejercicio agrícola; los relacionados con el nacimiento, desarrollo, conservación, faenamiento y venta de los animales; con la conservación de los animales y plantas y con la conservación del activo fijo. Seguidamente establece que para el caso de nuevas plantaciones frutales, estos desembolsos serán considerados como costo de la plantación hasta que se inicie su producción.

En este mismo sentido, la Circular 22 del 29.04.1991, la cual comenta las normas establecidas en el Reglamento de Contabilidad Agrícola, junto con indicar expresamente que las plantaciones frutales se encuentran dentro de los bienes considerados como activo fijo, respecto de los desembolsos incurridos en nuevas plantaciones frutales, reitera expresamente lo establecido en el inciso segundo del artículo 8 del referido Reglamento.

3.- En efecto, tanto el Reglamento de Contabilidad Agrícola como la Circular N° 22 de 1991, disponen que las plantaciones frutales constituyen activo fijo o inmovilizado de la empresa.

Ahora bien, de lo dispuesto en el artículo 8° del Decreto Supremo de Hacienda N° 1139 de 1991, y Párrafo N° III de la Circular N° 22, de 1991, se desprende que para efectos de determinar el costo de estos activos debe distinguirse entre aquellas plantaciones frutales en explotación y las nuevas plantaciones, es decir, aquellas que aún no están en producción.

Respecto de las plantaciones frutales en explotación, constituye costo del activo todas aquellas partidas en que se incurra directamente para su crecimiento y mantención, como la preparación del terreno, mano de obra semillas e insumos, etc., debiendo considerarse como gastos de la explotación los necesarios para la conservación de las mismas, como abonos, herbicidas y servicios de poda.

Se comprenderán en general dentro de la clasificación de gastos de conservación, aquellos que son necesarios para preservar o mantener un bien determinado en su condición de estable y definida, por lo que difieren de los gastos de crecimiento y mantención en que éstos, por su naturaleza, inciden en el desarrollo de las plantaciones.

En cuanto a las nuevas plantaciones, en tanto ellas no entren en producción y por consiguiente no generen ingresos, en atención a que ellas no estarán en explotación sino hasta dentro de un plazo determinado de crecimiento y maduración, todos los gastos relacionados a la misma se deben considerar como costos de las plantaciones, procediendo en consecuencia respecto de ellos, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 bis del D.L. 825.

Sin embargo, una vez iniciada la producción, los desembolsos en comento se consideraran gastos de explotación conforme a lo dispuesto en el párrafo tercero de este número.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 096, de 20.01.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos