I.- ANTECEDENTES
De acuerdo a su consulta, mediante testamento un causante dejó como legado la nuda propiedad de sus derechos sociales en una sociedad de responsabilidad limitada a determinadas personas; sin perjuicio de legar, al mismo tiempo, el usufructo vitalicio de esos derechos sociales a favor de otras personas.
Al momento de tramitarse la posesión efectiva, se tasaron los derechos sociales conforme la normativa vigente, pagándose el Impuesto de Herencia respectivo, tanto por la nuda propiedad como por el usufructo.
En relación con lo anterior, solicita confirmar que, en virtud de la Circular N° 37 de 2009, el monto fijado en base a la tasación realizada para la nuda propiedad de estos derechos sociales y sobre el cual se pagó el Impuesto de Herencia, se considera costo tributario y por ende el precio que se obtenga por una eventual cesión esos derechos sociales, incluso si la venta se hace a una empresa relacionada, se considera libre de impuestos hasta el costo tributario antes señalado.
Para mayor claridad, la petición transcribe íntegramente la parte pertinente de la mencionada Circular .
II.- ANÁLISIS
Antes de revisar los aspectos de fondo de la consulta, es necesario precisar algunas cuestiones previas vertidas en ella.
En primer lugar, las letras f) y g) del artículo 17 N° 8 de la Ley de la sobre Impuesto a la Renta, comentadas en la Circular N° 37 de 2009, tratan del mayor valor no constitutivo de renta obtenido en la ‘adjudicación’ de bienes en la ‘partición de herencia’ o ‘liquidación de una sociedad conyugal’ a favor de los ‘herederos’ del causante o cualquiera de los cónyuges, según corresponda, incluyendo a los herederos o cesionarios del respectivo causante o cónyuge. Así también se instruye en la misma Circular, al enumerar expresamente quiénes son los sujetos beneficiarios de las letras f) y g) del artículo 17 N° 8 de la Ley de la sobre Impuesto a la Renta, entre los cuales no se mencionan los ‘legatarios’ .
Al respecto, cabe recordar que el Código Civil diferencia entre herederos (asignatarios que suceden en una universalidad jurídica o cuota de ella) y legatarios (asignatarios que suceden sólo en una determinada relación patrimonial, en cosas concretas o en un grupo de cosas) . De este modo, sólo respecto de los herederos puede decirse que opera la ‘adjudicación’ de bienes o entrega a cada uno de los indivisarios de un bien determinado que equivale a los derechos que le correspondían en su cuota ideal o abstracta en la comunidad .
En cambio, tratándose del legado de bienes específicos, en este caso derechos sociales determinados, “el legatario adquiere el bien legado por el fallecimiento del causante por el modo de adquirir ‘sucesión por causa de muerte’… Los bienes legados válidamente no forman parte de la masa hereditaria” . Luego, los legatarios no solamente difieren de los herederos sino que tampoco son adjudicatarios de bienes en los términos señalados por las letras f) y g) del artículo 17 N° 8 de la Ley de la sobre Impuesto a la Renta, de suerte que no les son aplicables dichas normas ni las instrucciones impartidas en la Circular N° 37 de 2009.
La conclusión anterior es la misma aún si el legado es dejado a varias personas, pues en ese caso la indivisión se produce respecto del bien legado en sí, pero no respecto de la masa hereditaria objeto de adjudicación.
Ahora bien, independientemente de la calidad del asignatario por causa de muerte (universal o singular), el costo tributario de los derechos sociales, en el evento de su enajenación, se determina conforme las normas particulares contenidas en el artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, normas que se encuentran comentadas en la Circular N° 69 de 2010.
Conforme lo anterior, si el legatario enajena los derechos sociales dejados a su favor, el costo tributario de dichos derechos sociales se determinará del siguiente modo:
1. Tratándose de legatarios que no se encuentran obligados a determinar su renta efectiva mediante balance general según contabilidad completa, la enajenación de los derechos sociales a partes no relacionadas o en las que no tenga intereses, el costo tributario corresponderá al valor de libros de los derechos sociales, determinado en la forma que establece el inciso tercero del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
2. En todos los demás casos, el costo tributario de los derechos sociales corresponderá a su valor de adquisición. Al respecto, considerando que los derechos sociales han sido adquiridos mediante sucesión por causa de muerte, el valor de adquisición se determina conforme las normas de valoración contenidas en la Ley N°16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 46, 46 bis y 47 de dicho texto legal.
En otras palabras, el costo para fines tributarios de los bienes legados corresponderá al valor que ellos tenían al momento de deferirse la herencia, de conformidad con las normas legales indicadas, incluyendo los siguientes ajustes:
2.1. Legatarios que no se encuentran obligados a determinar su renta efectiva mediante balance general según contabilidad completa que enajenen sus derechos sociales a partes relacionadas o en las que tenga intereses, el valor de adquisición debe ajustarse según las reglas contenidas en el inciso 4° del artículo 41, Ley sobre Impuesto a la Renta; excluyendo del valor de adquisición o costo, los aportes, valores de adquisición y aumentos de capital financiados con rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la LIR .
2.2. Legatarios obligados a determinar su renta efectiva mediante balance general según contabilidad completa que enajenen sus derechos sociales a partes no relacionadas o en las que no tenga intereses, el valor de adquisición será reajustado conforme lo dispuesto en el artículo 41 N° 9, de la Ley sobre Impuesto a la Renta .
2.3. Legatarios obligados a determinar su renta efectiva mediante balance general según contabilidad completa que enajenen sus derechos sociales a partes relacionadas o en las que tenga interés, el valor de adquisición se reajusta en la misma forma señalada en el punto 2.2. anterior (conforme al artículo 41, inciso 1°, N°9) y deberá excluir del costo los aportes, valores de adquisición y aumentos de capital financiados con rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la LIR (artículo 41, inciso 4°, parte final, en relación con el N° 9, del inciso 1° del mismo artículo 41) .
III.- CONCLUSIÓN
Conforme lo expuesto precedentemente, no es posible confirmar el criterio solicitado, en la medida que la Circular N° 37 de 2009 trata del mayor valor no constitutivo de renta obtenido en la adjudicación de bienes, tanto en la partición de herencia como en la liquidación de una sociedad conyugal, donde los bienes son adjudicados a las personas expresamente enumeradas por la ley, entre las cuales no se encuentran los legatarios.
En el caso de bienes específicos dejados a título de legado, si bien se configura una adquisición por causa de muerte, tampoco los bienes son ‘adjudicados’ a los legatarios de entre los bienes que conforman la masa hereditaria.
Luego, el costo tributario de los derechos sociales, en el evento de su enajenación, se determina conforme las normas particulares contenidas en el inciso 1°, N°9 e incisos 3° y 4° del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, normas que se encuentran comentadas en la Circular N° 69 de 2010 y resumidas en el análisis precedente.
.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N°2393, de 17.10.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Técnica Tributaria