I.- ANTECEDENTES.
La Sociedad mantiene su casa matriz en Santiago y una sucursal en Zona Franca de Iquique (ZOFRI). Las rentas generadas en las actividades realizadas en Santiago se encontrarían sometidas al régimen general de tributación (Impuesto de Primera Categoría e impuestos finales). En cambio, las rentas asociadas a las actividades realizadas en ZOFRI se encuentran exentas del impuesto de primera categoría, en virtud de lo dispuesto en el artículo 23, del Decreto con Fuerza de Ley N° 341, de 1977 (sobre Zonas y Depósitos Francos), sin perjuicio del impuesto final (Global Complementario o Adicional) aplicable al retiro de dichas rentas desde la Sociedad.
Durante el año 2008, la Sociedad ha generado utilidades tributarias por las actividades desarrolladas en ZOFRI, mientras que por las actividades realizadas en Santiago ha generado pérdidas tributarias. El monto de dichas pérdidas supera con creces el monto de las utilidades tributarias generadas por la Sociedad por sus actividades desarrolladas en ZOFRI el mismo año.
A su vez, la Sociedad mantiene utilidades tributarias acumuladas del año 2006, por actividades desarrolladas en ZOFRI, que constituyen las utilidades tributarias más antiguas de la Sociedad, y utilidades tributarias acumuladas del año 2007, por actividades desarrolladas en ZOFRI y en Santiago.
Se consulta por la imputación de las pérdidas tributarias de régimen general sufridas por la Sociedad el año 2008, específicamente en el caso de su desconsolidación de las utilidades tributarías generadas en ZOFRI para efectos de su registro en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT), y el orden de imputación de dichas pérdidas contra las utilidades tributarias consignadas en el mismo registro, sean de régimen general y/o de Zona Franca de la Sociedad, y así determinar la cuantía del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas aplicable a este caso.
II.- ANÁLISIS.
Sobre el particular, cabe expresar en primer término, que de acuerdo con lo establecido en el inciso 2°, del artículo 23, del Decreto Supremo de Hacienda N°341, de 1977, las sociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas, están exentos del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta por las utilidades devengadas en sus ejercicios financieros, pero están obligadas a llevar contabilidad con arreglo a la legislación chilena con el objeto de acreditar la participación de utilidades respecto a las cuales sus propietarios deben tributar con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda.
Ahora bien, este Servicio por medio de sus instrucciones sobre la forma de hacer efectiva la exención, en el caso en que un mismo contribuyente ejerza actividades de la Primera Categoría dentro y fuera de las Zonas y Depósitos Francos, expresó que se debe incluir dentro de la declaración de dicho impuesto, el conjunto de sus rentas anuales. Agrega a continuación la instrucción, que la exención del Impuesto de Primera Categoría que beneficia a las rentas generadas en Zonas y/o Depósitos Francos se hace efectiva bajo la forma de un crédito o rebaja contra el Impuesto de Primera Categoría calculado sobre el conjunto de las rentas. El monto de dicho crédito será aquél que resulte por aplicación de la tasa y demás normas de cálculo de la Primera Categoría, ajustándose a las normas generales como si no existiera la exención. El impuesto así calculado, constituirá el monto del crédito por concepto de la franquicia de la Zona y/o Depósito Franco. Para estos efectos, el monto de dicho crédito se calculará en relación a las rentas provenientes exclusivamente de las actividades desarrolladas en las citadas áreas y siempre que ellas se acrediten mediante contabilidad separada.
Al respecto cabe señalar que tales instrucciones han sido ratificadas posteriormente por este Servicio a través de sus instrucciones impartidas por medio del Suplemento Tributario de cada año.
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 23, del Decreto Supremo N° 341, de 1977, aparece claro que dicha norma legal establece, para las rentas beneficiadas, un tratamiento tributario diferente al régimen general en lo que respecta al Impuesto de Primera Categoría y un tratamiento igual al régimen general en lo que se refiere a la tributación con los impuestos Global Complementario o Adicional.
En efecto, las rentas beneficiadas se encuentran exentas del Impuesto de Primera Categoría, a diferencia de las rentas del mismo contribuyente sujetas al régimen general de la LIR, las cuales se afectan con la tasa vigente de dicho impuesto de categoría. Las mismas rentas por su parte, se encuentran afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, en iguales términos y en la misma oportunidad en que deben dar cumplimiento a dichos tributos las rentas sujetas al comentado régimen general.
De lo dicho se sigue que, la desconsolidación de las rentas exentas y afectas al Impuesto de Primera Categoría, como un procedimiento alternativo al establecido en las instrucciones del Servicio, no resulta sustentable ni tiene sentido para los efectos de su registro en el FUT, pues ambas rentas tienen un mismo tratamiento tributario respecto de los impuestos Global Complementario o Adicional en la oportunidad de su retiro, distribución o remesa.
El artículo 31, N°3, inciso 2°, de la LIR, dispone que las pérdidas tributarias del ejercicio deben imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y si éstas no fueren suficientes para absorberlas, los saldos de las referidas pérdidas deberán imputarse a utilidades de los ejercicios siguientes hasta su total extinción.
Ahora bien, teniendo presente que la Ley, en relación con la imputación de las pérdidas, sólo señala que debe ser efectuada en primer lugar a las utilidades acumuladas y a continuación a las utilidades de ejercicios futuros, este Servicio a través de su jurisprudencia e instrucciones ha establecido que el orden de imputación para las pérdidas a que se refiere el inciso 2°, del artículo 31, N°3, precitado, es el mismo que para los retiros o distribuciones de las utilidades acumuladas en las empresas, vale decir, conforme a la letra d), del N°3, del Párrafo A), del artículo 14, de la LIR, imputándolas en primer término a las más antiguas y con derecho, cuando corresponda, a la recuperación como pago provisional del Impuesto de Primera Categoría (PPUA) que haya afectado a las utilidades absorbidas, de acuerdo a la modalidad dispuesta en la parte final, del inciso 2°, del N° 3, del artículo 31° de la Ley del ramo.
A diferencia de lo que sostiene en su presentación, cabe expresar que a través de las instrucciones señaladas se encuentra resuelto el tema de la imputabilidad de las pérdidas tributarias de régimen general en el caso en que las utilidades acumuladas en el registro FUT correspondan tanto a utilidades de régimen general como a utilidades exentas de Primera Categoría por actividades realizadas en Zona Franca. En efecto, al señalar tales instrucciones que para los fines de la imputación de las pérdidas se debe seguir el orden de antigüedad en los términos que establece el artículo 14, letra A), N° 3, letra d), de la LlR, sin hacer ninguna distinción entre una y otra clase de utilidad, sino sólo previniendo la utilización del crédito por concepto de Impuesto de Primera Categoría, se ha establecido que en tal caso sólo se debe atender a la antigüedad de tales utilidades.
Lo anterior además se encuentra corroborado a través del Oficio N° 2.985 de 1998 al que se refiere en su presentación, en el que se expresa que, ante utilidades con derecho a crédito y utilidades sin derecho a crédito de una misma antigüedad, como ocurre en el caso en que un contribuyente simultáneamente haya generado rentas tanto de Zona Franca como de régimen general, el contribuyente a su libre elección puede decidir qué utilidades son las que va a retirar o distribuir en primer lugar, con las respectivas consecuencias tributarías en cuanto al derecho o no al crédito por Impuesto de Primera Categoría asociado a dichas utilidades.
III.- CONCLUSIÓN.
En consecuencia, y considerando las instrucciones vigentes a la fecha en que se produjeron las situaciones por Ud. consultadas, cabe expresar que la pérdida tributaria de régimen general determinada por un contribuyente que simultáneamente desarrolla actividades sujetas al régimen de Zona Franca y al régimen general, vale decir, la pérdida tributaria de régimen general determinada como producto de la consolidación de los resultados de ambos regímenes, se debe imputar a las utilidades pendientes de tributación registradas en el FUT, en los términos previstos por el artículo 31, N° 3, inciso 2°, de la LIR, siguiendo el orden de antigüedad en los términos que establece el artículo 14, letra A), N° 3, letra d), de la misma Ley, sin hacer ninguna distinción entre utilidades de régimen general y de Zona Franca, salvo en lo que se refiere a la utilización del crédito por concepto de Impuesto de Primera Categoría.
Finalmente, en caso que el contribuyente tenga registrado en el FUT utilidades provenientes de Zona Franca y de régimen general obtenidas simultáneamente en un mismo período, cabe señalar que en tal situación tiene plena vigencia lo dispuesto por este Servicio a través del Oficio N° 2.985, de 05 de Noviembre de 1998, en cuanto a que al no existir en la Ley un orden de prelación predeterminado, el contribuyente a su libre elección puede decidir qué utilidades son las que va a absorber con las pérdidas del ejercicio en primer lugar, con las respectivas consecuencias tributarias en cuanto al derecho o no al crédito por Impuesto de Primera Categoría asociado a dichas utilidades.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 1569, de 05.07.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos