Una empresa se encuentra desarrollando un proyecto para la construcción y operación de un muelle granelero para el embarque de carbón.
Señala que, para alcanzar los estándares requeridos para el transporte de máquinas, equipos y personal de la empresa para la actividad minera y para la construcción y operación del puerto mecanizado, se ha evaluado como necesario efectuar labores de mejoramiento de caminos.
Parte de estos trabajos se efectuarán en terrenos propios de la empresa, otra parte en terrenos en que goza de servidumbre de tránsito y una parte sobre la Ruta XXX, camino enrolado en la Red Vial Nacional.
Específicamente se requiere aclarar, de acuerdo a lo instruido en Circular N° 49, de 2006, las siguientes materias:
a) Si es necesario un análisis financiero independiente para cada proyecto aprobado por la Dirección Regional de Vialidad, que permita comparar la estructura de costos de transporte antes y después del aporte o, por el contrario, es suficiente aquel que integra los costos totales asociados al conjunto de las obras, sean estas preliminares como definitivas.
b) Si es posible, respecto de aquella parte de los trabajos que se ejecuten sobre una franja fiscal, iniciar obras cuyos aportes sean reconocidos como gasto para fines tributarios, que se encuentren sometidas a evaluación técnica de la Dirección de Vialidad, sin esperar la total tramitación del Convenio Ad Referéndum a que se refiere la Circular N° 49, de 2006.
c) El tratamiento que tienen los gastos por trabajos efectuados en terrenos propios de la empresa, para permitir el acceso y tránsito a los lugares en que se ejecutarán sus proyectos, cuyo uso también será permitido a terceros.
d) En cuarto lugar, en la presentación se menciona que parte de los trabajos de mejoramiento vial se efectuarán en terrenos en los cuales el contribuyente tiene servidumbre de tránsito otorgada por terceros.
II.- ANÁLISIS.
En relación a lo solicitado, las instrucciones de esta Dirección sobre la materia de su consulta fueron impartidas mediante Circular N° 49, de 2006.
En primer lugar cabe señalar que las reglas contenidas en la citada Circular resultan aplicables sólo respecto de la aceptación como gasto necesario para producir la renta, de las cantidades que desembolsen las empresas en la construcción y mejoramiento de caminos públicos, y no respecto de los desembolsos que se efectúen por trabajos en caminos que no hubiesen sido declarados como públicos por Decreto Supremo.
En segundo lugar, y como se señala en la referida Circular, entre los requisitos para la deducción como gasto necesario para producir la renta, se encuentran entre otros:
a) Que se cuente con el correspondiente Convenio Ad Referéndum entre la Dirección de Vialidad y la empresa respectiva en el cual se incluyan todos los antecedentes técnicos, de tránsito, económicos y financieros que se hubieren acumulado durante la evaluación de la obra, y
b) Un análisis financiero que permita comparar su estructura de costos de transporte antes y después del aporte, elaborado bajo una metodología de evaluación de proyectos reconocida por el Sistema Nacional de Inversiones del Ministerio de Planificación o similar.
Como puede apreciarse, el análisis financiero a que hace referencia la Circular se refiere al aporte en relación al proyecto en su conjunto y no respecto de las obras, preliminares o definitivas.
Conforme a la misma Circular, el Convenio Ad Referéndum se establece como uno de los requisitos para efectos de la calificación de los desembolsos efectuados como necesarios y justificados ante este Servicio.
III.- CONCLUSIONES.
En cuanto a las consultas formuladas, se señala lo siguiente:
1. Obras viales efectuadas en caminos de uso público.
a) Análisis financiero.
En relación a la consulta signada con la letra a) de los antecedentes, cabe señalar que se deberá dar aplicación al Capítulo III, de la Circular N° 49, de 2006; por lo que, en caso que el Ministerio de Obras Públicas se encuentre facultado para recibir aportes para la realización de “Obras Preliminares” para la conservación del camino u obra vial de uso público, en los mismos términos que para las “Obras Definitivas” de reparación o mejoramiento de caminos, en la especie parte de la Ruta XXX, la empresa deberá contar con un análisis financiero que permita comparar su estructura de costos de transporte antes y después del aporte, elaborado bajo una metodología de evaluación de proyectos reconocida por el Sistema Nacional de Inversiones del Ministerio de Planificación o similar; análisis financiero que deberá comprender el proyecto en su conjunto, esto es, tanto las obras “Preliminares” como las “Definitivas” para el mejoramiento de la citada vía o camino público.
B) Convenio Ad Referéndum.
En cuanto a la consulta indicada en la letra b) de los antecedentes, se indica que sólo en la medida que exista el respectivo Convenio Ad Referéndum debidamente aprobado y firmado, los desembolsos efectuados por la empresa podrán ser reconocidos como gasto.
2. Labores efectuadas en vías o caminos situados en terrenos propios de la empresa.
Basado sólo en lo que indica en su presentación, respecto de la consulta indicada en la letra c) de los antecedentes, este Servicio estima que es aplicable sobre la materia lo señalado en Oficio N° 683, de 2009. Lo anterior se entiende sin perjuicio de las atribuciones que correspondan a la instancia de fiscalización respectiva para la revisión y ponderación de los antecedentes que se acompañen por la empresa.
3. Labores efectuadas en vías o caminos sobre los cuales tiene servidumbre de tránsito.
Respecto al punto signado con la letra d) de los antecedentes, se considera que es aplicable el citado Oficio N° 683, de 2009, complementado por el Oficio N° 350, de 2010.
Se hace presente que en la respectiva instancia de fiscalización se podrá revisar los antecedentes para la calificación como necesarios para producir la renta, de los respectivos desembolsos realizados por la empresa.
En cuanto al derecho real de servidumbre, dada su naturaleza jurídica conforme a lo dispuesto en los artículos 577 y 820 del Código Civil, constituye un activo intangible de la empresa, que si bien posee un valor económico para su titular, no puede acogerse a las normas sobre depreciación contenidas en el Nº 5, del artículo 31, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pues tal disposición está referida a "bienes físicos del activo inmovilizado". Asimismo, al constituir un bien intangible, tampoco es susceptible de amortización, ya que la Ley sobre Impuesto a la Renta no contempla una norma que lo autorice.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 1961, de 25.08.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.