I.- ANTECEDENTES.
Expresa en su presentación, que un contribuyente eligió el régimen tributario establecido en la letra b), del artículo 20 L, del D.L. N° 3.500 y otorgó un mandato a su empleador a través del formulario de Selección de Alternativas de APV, para que le descuente el máximo mensual de 50 UF de su remuneración tributable.
Adicionalmente el mismo trabajador, enteró directamente un nuevo aporte a planes APV, pero esta vez acogido a la letra a), del señalado artículo.
Dado que previamente el contribuyente había manifestado su voluntad de ahorrar 50 UF mensuales a través del descuento por parte del empleador, termina en definitiva excediendo el límite anual de 600 UF.
Señala a continuación, que de acuerdo al inciso 3°, del artículo 20 L, del D.L. N°3.500, si el contribuyente seleccionó la opción tributaria de la letra b), de este mismo artículo, el nuevo aporte realizado con posterioridad y acogido a la letra a), sería el que a su juicio genera el exceso sobre el límite de las 600 UF y, en consecuencia, dicho exceso no daría derecho al depósito de la bonificación fiscal que establece el artículo 20 O, del mismo D.L. N° 3.500.
II.- ANÁLISIS.
En conformidad a lo establecido en el artículo 42 bis, de la LIR, los trabajadores, contribuyentes del artículo 42 N°1, del mismo texto legal, que efectúen depósitos de APV podrán acogerse, respecto de dichos ahorros, a los siguientes regímenes tributarios:
a) Optar a un beneficio tributario respecto del ahorro, que se puede hacer valer en las siguientes formas y oportunidades:
a-1) Rebajando de la base imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría, el monto del APV efectuado mediante el descuento de su remuneración por parte del empleador, hasta por un monto mensual equivalente a 50 UF; ó
a-2) Reliquidando dicho Impuesto de conformidad al procedimiento establecido en el artículo 47, de la LIR, rebajando para tales efectos de la base imponible de este tributo el APV que hubiese efectuado directamente en una institución autorizada o en una Administradora de Fondos de Pensiones (AFP), hasta por un monto máximo anual equivalente a la diferencia entre 600 UF, menos el monto total del APV acogido a la modalidad señalada en el punto a-1) anterior.
b) Optar por no acoger su APV a ninguna de las 2 alternativas indicadas en la letra a) anterior, caso en el cual si dicho APV se destina a anticipar o mejorar la pensión del trabajador, se rebajará el monto que resulte de aplicar a la pensión, el porcentaje que en el total del fondo destinado a pensión represente el APV, ello para los efectos de aplicar el impuesto del artículo 43 de la LIR.
Ahora bien, en conformidad a lo establecido en la parte final, del inciso 3°, del artículo 20 L, del D.L. N°3.500, el monto total del APV que se realice, esto es, tanto el que se acoja al régimen indicado en la letra a) como al señalado en la letra b) anteriores, no podrá exceder de 600 UF por cada año tributario.
Por otra parte, el artículo 20 O, del D.L. N°3.500, establece que el trabajador dependiente o independiente que hubiere acogido todo o parte de su ahorro previsional al régimen tributario señalado en la letra a), del inciso 1°, del artículo 20 L, (régimen indicado en la letra b) anterior) que destine todo o parte del saldo de APV a adelantar o incrementar su pensión, tendrá derecho además, al momento de pensionarse, a una bonificación de cargo fiscal, equivalente a un monto que el mismo artículo 20 O, especifica.
Las instrucciones impartidas en forma conjunta por las Superintendencias a las que se refiere el inciso 3°, del artículo 20 L, del D.L. N°3.500, expresan, pero sólo para el caso de los trabajadores que hayan optado por efectuar APV en forma indirecta a través de su empleador, que si deciden cambiar de régimen tributario, deberán manifestar su voluntad a través del formulario denominado Selección de Alternativas de APV. En tanto que, en el caso en que el APV se efectúe directamente por el trabajador, las mismas instrucciones señalan que éste podrá manifestar la voluntad de acogerse a un determinado régimen tributario, en el formulario de pago.
De lo expuesto en los párrafos anteriores, cabe expresar lo siguiente:
El APV del trabajador durante el año puede corresponder al ahorro efectuado bajo cualquiera de las modalidades establecidas en la ley .
El límite de las 600 UF se aplica tanto respecto del APV que goza del beneficio tributario establecido en el inciso 1°, del artículo 42 bis (rebaja base imponible de impuesto mensual o anual, al momento del ahorro), como respecto del APV que se sujeta al régimen tributario establecido en el inciso 2° de esta misma disposición (no rebaja base imponible de impuesto mensual ni anual, al momento del ahorro);
De producirse un exceso de APV por sobre las 600 UF, dicho exceso puede corresponder al APV efectuado bajo cualquiera de las tres modalidades indicadas anteriormente.
De acuerdo con lo señalado, cuando en un año exista o se produzca un exceso de APV por sobre el límite de las 600 UF, cabe expresar que atendido que la ley no establece un procedimiento para determinar a cuál de las modalidades en que se efectuó el ahorro corresponde dicho exceso, y teniendo presente además, que cuando el contribuyente opta por acogerse a la modalidad señalada en el punto a-1) anterior, el uso y goce del beneficio que contempla dicha norma produce efecto en el momento de su ahorro, pues el beneficio tributario o rebaja a la renta se concreta por medio de la liquidación mensual del Impuesto Único de Segunda Categoría, debiendo por tanto prevalecer esta modalidad para los efectos de aplicar el límite anual de 600 UF que establece el inciso 3°, del artículo 20 L, del D.L. N°3500, para los fines de establecer cuál de estos ahorros se considera dentro del límite de 600 UF y cuál de ellos conforma en consecuencia el exceso, se deberá observar el siguiente orden de imputación:
a. APV efectuado por el trabajador a través del descuento efectuado por su empleador (N° 1, inciso 1°, art. 42 bis LIR);
b. APV efectuado directamente por el trabajador (N° 2, inciso 1°, art. 42 bis LIR);
c. APV efectuado directamente por el trabajador sujeto al régimen del inciso 2°, del artículo 42 bis de la LIR;
III.- CONCLUSIÓN.
En el caso de su consulta, cabe expresar que de acuerdo con este orden de imputación, el APV que efectuó el trabajador mediante el descuento de su remuneración por parte de su empleador por un monto anual de 600 UF, coparía el límite de 600 UF que establece el inciso 3°, del artículo 20 L del D.L. N°3.500; por lo tanto, el APV que efectuó acogido al régimen del inciso 2°, del artículo 42 bis, quedaría por sobre el límite de las 600 UF, no pudiendo en consecuencia sujetarse a ninguno de los dos regímenes que contemplan los incisos 1° y 2°, del artículo 42 bis.
Sin embargo, lo señalado precedentemente sólo debe entenderse para los efectos de determinar el tratamiento tributario de los ahorros descritos en su presentación, ello porque este Servicio carece de facultades para pronunciarse sobre la procedencia o no de la bonificación fiscal que establece el artículo 20 O, del D.L. N°3.500, materia propia de la competencia de la Superintendencia de Pensiones.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 2400, de 17.10.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos