I.- ANTECEDENTES.
Mediante Oficio N°1048, de 2011, este Servicio concluyó que aquella parte del excedente de libre disposición conformado por ahorro voluntario que el afiliado ha traspasado a su cuenta de capitalización individual de conformidad con el artículo 22, del D.L. N°3500, de 1980, queda igualmente sujeto al tratamiento tributario que contempla el artículo 42 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), el que se encuentra explicitado a través de la Circular N°23, de 2002.
Agrega que de acuerdo con dicha Circular, los retiros de excedentes de libre disposición con cargo a cotizaciones voluntarias y depósitos de ahorro previsional voluntario efectuados a contar del 07.11.2001, quedan sujetos a partir del 01.03.2002 al tratamiento tributario dispuesto por el artículo 42 ter de la LIR, a contar del 1 de marzo de 2002.
Por otra parte, en cuanto al tratamiento tributario de los retiros de excedentes de libre disposición efectuados con cargo a cotizaciones obligatorias, señala que de conformidad con el Oficio N°3250, de 2009, si el pensionado realizó retiros de excedentes de libre disposición con anterioridad al 7 de noviembre de 2001, aquellos efectuados con cargo a cotizaciones obligatorias, se encuentran afectos al impuesto establecido en el anterior texto del artículo 71 del D.L. N°3500, de 1980. Si a dicha fecha no se había efectuado ningún retiro, los mismos quedan afectos al tratamiento tributario del artículo 42 ter de la LIR.
De lo anterior, señala que su entendimiento es que los retiros de excedentes de libre disposición cargados a cotizaciones obligatorias, por pensionados que efectuaron su primer retiro de excedente con anterioridad al 7 de noviembre de 2001, tributarán de acuerdo a la tasa fijada de acuerdo con el ex-artículo 71, del D.L. N°3500, de 1980, aun cuando dichas cotizaciones obligatorias se hayan generado por traspasos desde la cuenta de ahorro voluntario hacia la cuenta de capitalización individual.
II.- ANÁLISIS.
El N°9, del artículo 2, de la Ley N°19.768, reemplazó el artículo 71, del D.L. N°3500, de 1980, disponiendo que los retiros de excedente de libre disposición que se generen por opción de los afiliados que se pensionen, estarán afectos a un impuesto que se calculará y se pagará según lo dispuesto en el artículo 42 ter, de la LIR.
Como regla general, dicho tratamiento tributario resulta aplicable a todos los retiros de excedentes de libre disposición que se efectúen a partir del 1 de marzo de 2002, fecha en que entró en vigencia el referido artículo 42 ter de la LIR, con la sola excepción de aquella parte que corresponda a recursos originados en depósitos convenidos, la que tributará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42 quáter, del mismo texto legal.
Por tanto, los retiros de excedentes de libre disposición, con la sola excepción antes indicada, quedan sujetos al tratamiento tributario que contempla el artículo 42 ter, de la LIR, inclusive aquellos que se efectúen con cargo al ahorro voluntario que el afiliado ha traspasado a su cuenta de capitalización individual de conformidad con el artículo 22, del D.L. N°3500, de 1980, tal como lo explicita el Oficio N°1048, de 2011, que cita en su presentación.
Cabe indicar que dicho pronunciamiento tuvo presente lo informado por la Superintendencia de Pensiones, mediante Oficio N°1549, de 18 de enero de 2011, el cual concluye que una vez efectuado el traspaso de fondos desde la cuenta de ahorro voluntario a la de capitalización individual, tales fondos son considerados como aportes a la cuenta obligatoria y, por ende, afectos al mismo tratamiento que las cotizaciones enteradas en ella, en caso de su retiro como excedentes de libre disposición.
Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, los pensionados que hubieren efectuado su primer retiro de excedente de libre disposición antes del 7 de noviembre de 2001, fecha de publicación de la Ley N°19.768, ya sea con cargo a cotizaciones obligatorias o voluntarias, deben sujetarse a lo dispuesto por el ex artículo 71, del D.L. N°3500, de 1980; ya que de acuerdo con dicha disposición, la tasa de impuesto determinada en el primer retiro se aplicará sobre el monto de cada retiro de libre disposición que se efectúe de ahí en adelante.
Cabe aclarar, como ya lo ha señalado este Servicio , que si el mismo contribuyente pensionado, una vez vigente el artículo 42 ter, de la LIR, continúa trabajando y enterando nuevas cotizaciones, deberá determinar nuevamente su excedente de libre disposición, y al efectuar retiros con cargo a este nuevo excedente de libre disposición, conformado bajo el imperio de una nueva ley, esto es, el artículo 42 ter, deberá aplicar el nuevo régimen tributario, contenido en dicha norma legal.
Se debe tener presente además que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6 transitorio, de la Ley N°19.768, los contribuyentes que con anterioridad al 7 de noviembre de 2001 mantengan recursos en sus cuentas de capitalización individual por concepto de cotizaciones voluntarias podrán optar por mantener el régimen del ex artículo 71 del D.L. N°3500, de 1980, para los retiros de excedentes de libre disposición que se efectúen exclusivamente con cargo a dichos recursos.
Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, tratándose de contribuyentes pensionados que al 7 de noviembre de 2001 no hubieren efectuado retiros de excedentes de libre disposición, respecto de los que efectúen con cargo a cotizaciones obligatorias realizadas antes o a partir de dicha fecha, deben aplicar lo dispuesto en el artículo 42 ter, de la LIR, ello por cuanto según aparece del claro tenor literal de la Ley, tratándose de retiros de excedentes de libre disposición con cargo a cotizaciones obligatorias, no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 6 transitorio de la Ley N°19.768, antes referido.
De esta manera, cuando se efectúan retiros de excedentes de libre disposición con cargo a cotizaciones obligatorias, el régimen tributario dependerá de la fecha en que se efectúo el primer retiro. Si se llevó a cabo antes del 7 de noviembre de 2001, el régimen tributario aplicable es el del ex artículo 71 del D.L. N°3500, de 1980. En cambio, si a la fecha indicada el contribuyente no había realizado retiro alguno, los retiros de excedentes de libre disposición que se efectúen con cargo a cotizaciones obligatorias, deben sujetarse al régimen establecido en el artículo 42 ter, de la LIR, cualquiera fuere la fecha en que se hubieren realizado tales cotizaciones.
La misma tributación es aplicable si los retiros se efectúan con cargo a los recursos que el contribuyente ha traspasado desde la cuenta de ahorro voluntario a la cuenta de capitalización individual, por cuanto, como ya se indicó, de acuerdo con lo interpretado por la Superintendencia de Pensiones, una vez efectuado el traspaso de fondos desde la cuenta de ahorro voluntario a la de capitalización individual, tales recursos son considerados como aportes a la cuenta obligatoria.
III.- CONCLUSIÓN.
Cuando se efectúan retiros de excedentes de libre disposición con cargo a recursos de la cuenta de ahorro voluntario que el pensionado ha traspasado a su cuenta de capitalización individual, éstos siguen el mismo tratamiento tributario que los retiros de excedente de libre disposición que se efectúan con cargo a cotizaciones obligatorias. La tributación de los referidos retiros efectuados con cargo a cotizaciones obligatorias, dependerá de la fecha en que se efectúo el primer retiro:
Si el primer retiro se efectuó antes del 7 de noviembre de 2001, el régimen tributario aplicable es el del ex artículo 71 del D.L. N°3500, de 1980;
En cambio, si a la fecha indicada el contribuyente no había realizado retiro alguno, los retiros de excedentes de libre disposición que se efectúen con cargo a cotizaciones obligatorias, deben sujetarse al régimen establecido en el artículo 42 ter, de la LIR, aun cuando tales cotizaciones se hubiesen realizado con anterioridad a dicha fecha.
No obstante, lo anterior, se aclara que si un mismo contribuyente pensionado, una vez vigente el artículo 42 ter, de la LIR, continúa trabajando y enterando nuevas cotizaciones, deberá determinar nuevamente su excedente de libre disposición, y al efectuar retiros con cargo a este nuevo excedente, conformado bajo el imperio de una nueva ley, quedará afecto al régimen establecido en el artículo 42 ter, de la LIR.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 2401, de 17.10.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos