I.- ANTECEDENTES.
Señala que a través de algunas presentaciones se ha solicitado a esa Superintendencia un pronunciamiento sobre ciertas materias específicas de la Ley N° 20.455, que dicen relación con aspectos tributarios. Dichas materias son las siguientes:
a) En primer término y respecto de las modificaciones introducidas al artículo 20 del D.L. N° 3.500 de 1980, y al artículo 42 ter de la LIR, como asimismo a la incorporación del nuevo artículo 42 quáter a este último cuerpo legal, se solicita aclaración respecto de la vigencia de la modificación que establece el tope máximo de depósitos convenidos exentos de impuesto a la renta, particularmente si la vigencia se aplica sobre los depósitos convenidos de acuerdo a la fecha en que fueron pactados o pagados.
Señala que en atención a que el artículo décimo transitorio de la Ley N° 20.455 establece que las modificaciones introducidas al artículo 20 del D.L. N° 3.500 por el artículo 5° de la ley antes citada, comienzan a regir a contar del año calendario 2011, sin distinción alguna, en su opinión, los depósitos convenidos que quedan sometidos a las nuevas disposiciones legales son aquellos que efectivamente se efectúen o enteren a contar del 1° de enero de 2011, independientemente que éstos se hayan pactado con anterioridad a dicha fecha. Plantear un criterio distinto al señalado, podría llevar a la postergación indefinida de las modificaciones introducidas en todos aquellos casos en que los empleadores dejen pactado antes del 1° de enero de 2011 el pago de depósitos convenidos a realizarse en años siguientes, distorsionando de esta forma el espíritu de la Ley N°20.455, que modificó diversos cuerpos legales para obtener recursos destinados al financiamiento de la reconstrucción del país.
b) Por otra parte, señala que se ha consultado a esa Superintendencia sobre el momento en que debe pagarse el impuesto por el exceso de los depósitos convenidos por sobre las 900 UF, es decir, si dicho impuesto debe pagarse en el mismo mes en que se enteró el depósito convenido o bien, mediante la declaración anual del Impuesto Global Complementario.
Al respecto, entiende que de acuerdo a lo dispuesto por este Servicio mediante Circular N° 63 de 30 de septiembre de 2010, la aplicación del Impuesto Único de Segunda Categoría o del Impuesto Global Complementario, depende de las características particulares de cada trabajador. Esto es, si el trabajador dentro del año en que se efectuaron los depósitos convenidos, sólo recibió rentas afectas al Impuesto Único de Segunda Categoría, el referido exceso debe tributar con dicho tributo, sujetándose para estos efectos al mecanismo establecido en el inciso final del artículo 46 de la LIR. En el caso que el trabajador dentro del año en que se efectuaron los depósitos convenidos, además de las rentas afectas al Impuesto Único de Segunda Categoría, percibió otras rentas afectas al Impuesto Global Complementaría, el referido exceso quedará afecto a este último tributo, para lo cual debe adicionar el exceso determinado a su renta bruta global. Al respecto solicita un pronunciamiento que confirme o rectifique tal criterio.
c) Finalmente, señala que se les ha consultado respecto del orden de imputación de las cotizaciones voluntarias o depósitos de ahorro previsional voluntario acogidos tanto al régimen tributario establecido en el inciso 1° del artículo 42 bis de la LIR como al inciso 2° de dicho artículo, cuando éstos en conjunto exceden el límite anual de 600 UF.
Al respecto, en opinión de esa Superintendencia el orden de imputación de dichos ahorros previsionales acogidos a uno u otro régimen tributario debería ser determinado por este Servicio, acorde a la tasa de impuesto que los afecte.
Una segunda alternativa, sería que se imputen en primer lugar las cotizaciones voluntarias o depósitos de ahorro previsional voluntario acogidos al inciso 1° del artículo 42 bis de la LIR, priorizando aquellos efectuados mediante descuento de la remuneración del trabajador por parte del empleador, toda vez que al momento de efectuar el depósito en la respectiva entidad, la rebaja contra el Impuesto de Segunda Categoría ya fue efectuada por dicho empleador. Luego, debería imputarse el APV acogido al citado inciso 1° del artículo 42 bis que se haya realizado en forma directa en la AFP o institución autorizada, de acuerdo al orden cronológico en que se hayan realizado.
Atendido que la especialidad de todas las materias consultadas son de competencia de este Servicio, solicita un pronunciamiento al respecto.
II.- ANÁLISIS.
Tal como se señala en la Circular N° 63/2010, la Ley N°20.455, no establece una vigencia expresa respecto de la modificación al artículo 42 ter y de la incorporación del nuevo artículo 42 quáter, ambos de la LIR. De acuerdo con ello se señala en dicho instructivo, que conforme a lo dispuesto por el artículo 3, del Código Tributario, y dado que estas disposiciones legales modifican elementos que sirven de base para la determinación del Impuesto Único de Segunda Categoría y del Impuesto Global Complementario, tributo este último de carácter anual, no cabe sino concluir que tales modificaciones entran en vigencia el día 1° de enero de 2011.
Señala además la Circular, que el artículo décimo transitorio establece que las modificaciones que el artículo 5° incorporó al artículo 20, del D. L. N° 3.500, de 1980, comenzarán a regir a partir del año calendario 2011.
Concluye el instructivo que todas las modificaciones que se refieren a la nueva tributación aplicable a los depósitos convenidos y sus retiros, rigen todas a partir del año calendario 2011.
De acuerdo con ello, esta Dirección comparte el criterio que expresa, respecto a que el nuevo tratamiento tributario de los depósitos convenidos, rige respecto de aquellos efectuados o depositados a partir de enero del 2011, independiente del período al cual correspondan y de la oportunidad en que se hayan pactado.
En lo que se refiere a la tributación del exceso de los depósitos convenidos por sobre el monto de 900 UF que establecen las normas en comento cabe expresar que en tal caso dicho exceso deberá asignarse, en los términos dispuestos por el artículo 46 de la LIR, a las rentas correspondientes al período del devengo de los depósitos convenidos, ya sea en los últimos 12 meses o en el número de meses en que efectivamente se haya producido dicho devengo.
Si el exceso se ha producido por depósitos efectuados por un mismo empleador, éste deberá practicar la retención de Impuesto Único de Segunda Categoría, en los términos dispuestos por el inciso 2°, del artículo 46, de la LIR. Al respecto, cabe señalar que la remisión que el tercer párrafo de la letra a), del punto E-2.- de la Circular 63, hace al inciso final del artículo 46, se refiere tal como el texto de esta norma indica, al caso en que el exceso provenga de depósitos convenidos que puedan ser calificados como remuneraciones voluntarias.
Si el referido exceso se ha producido por depósitos convenidos efectuados por más de un empleador, y ninguno de ellos ha excedido individualmente el límite de 900 UF, no existirá obligación de retener respecto de ninguno de los empleadores. En esta situación, la determinación del exceso y su tributación corresponde al trabajador. Para tales efectos el trabajador deberá incorporar dicho excesos en la renta bruta global de su declaración anual de impuesto a la renta (F22), como una renta del artículo 42 N°1, de la LIR, sin crédito por concepto de dicho impuesto.
Sobre su última consulta cabe expresar que el artículo 42 bis de la LIR, contempla dos modalidades para hacer uso del beneficio tributario que dicha norma establece. La primera de ellas establecida en el N° 1 del inciso 1° del artículo 42 bis que permite rebajar mensualmente de la base imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría el monto del depósito de ahorro previsional voluntario, cotización voluntaria y ahorro previsional voluntario colectivo, hasta por un monto mensual equivalente a 50 U.F., en los casos en que dichos ahorros hayan sido efectuados mediante el descuento de su remuneración por parte del empleador.
La segunda modalidad, establecida en el número 2 de esta misma disposición, permite que los trabajadores puedan reliquidar, de conformidad al procedimiento establecido en el artículo 47, el Impuesto Único de Segunda Categoría, rebajando de la base imponible el monto del depósito de ahorro previsional voluntario, cotización voluntaria y ahorro previsional voluntario colectivo, aplicable en el caso en que los ahorros los hubieren efectuado directamente en una institución autorizada de las definidas en la letra p) del artículo 98 del D.L. Nº3.500, de 1980, o en una administradora de fondos de pensiones, hasta por un monto total máximo anual equivalente a la diferencia entre 600 U.F., según el valor de ésta al 31 de diciembre del año respectivo, menos el monto total de los ahorros efectuados bajo la modalidad indicada en el párrafo anterior.
Ahora bien, en el caso que plantea, esto es, si un trabajador utiliza, simultáneamente en un año, las dos modalidades precedentemente detalladas y la suma de sus ahorros anuales excede el límite anual de 600 UF, cabe expresar que las propias normas en comento establecen que en tal situación, los ahorros efectuados directamente por el trabajador (segunda modalidad), sólo podrán acogerse al beneficio por la diferencia entre 600 U.F., menos el monto total de los ahorros efectuados mediante el descuento practicado por su empleador (primera modalidad).
III.- CONCLUSIONES.
a) Los depósitos convenidos que se sujetan al tratamiento tributario establecido en la LIR, luego de las modificaciones incorporadas a dicho texto legal por la Ley N° 20.455, de 2010, son aquellos efectivamente depositados a partir del mes de enero del 2011.
b) El Impuesto Único de Segunda Categoría o el Impuesto Global Complementario que en conformidad a lo dispuesto por el artículo 20 del D.L. N°3.500, afecta a la parte que exceda el monto anual de 900 U.F. de depósitos convenidos, es el que se detalla en el análisis anterior. Sin perjuicio de ello, cabe informar que este Servicio a través de un complemento de la Circular N° 63 de 2010, entregará mayor detalle sobre la forma de declarar dichos impuestos.
c) En cuanto a la forma de hacer uso del beneficio establecido en el artículo 42 bis de la LIR, en el caso en que un trabajador utilice, simultáneamente en un año, las dos modalidades de ahorro, vale decir, a través de su empleador y efectuadas directamente por el trabajador, y en el caso en que la suma de sus ahorros anuales exceda el límite anual de 600 UF, cabe expresar que de las propias normas en comento se desprende claramente que en tal situación, se imputa en primer lugar el APV efectuado a través del empleador y en segundo lugar las efectuadas directamente por el trabajador.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 726, de 01.04.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos