El TTT permitiría realizar, en forma electrónica, transacciones onerosas sobre disponibilidades de recursos hídricos existentes en una respectiva organización de usuarios, regulada por el Título III del Libro II del Código de Aguas, vinculando a un comprador y vendedor a través de la ordenación electrónica on line de precios de compra y de oferta de determinadas disponibilidades hídricas.
Las transacciones se efectuarían bajo dos modalidades. La primera modalidad “volumen de aguas”, opera a través de la cesión onerosa, por una temporada agrícola, por un usuario vendedor del derecho que emana del hecho de formar parte de una determinada organización de usuarios, el cual le permite hacer uso de dotaciones de agua administradas por la organización de usuarios respectiva. Bajo la segunda modalidad, “opciones de compra de agua”, las cuales permitirían en una fecha futura adquirir determinados volúmenes de agua previo pago de un precio de ejercicio.
Ambas modalidades requieren que, tanto el comprador como el vendedor, sean miembros de una organización colectiva de uso y distribución de aguas regulada en el Título III del Libro II del Código de Aguas.
En opinión de quienes consultan, el objeto de las transacciones efectuadas a través del TTT, sería el derecho al reparto o distribución de aguas que tendría un usuario para con una organización, que a su vez emana de su derecho real de aprovechamiento de aguas.
Atendido lo anteriormente expuesto, se pide confirmar las afirmaciones señaladas a continuación:
a) Confirmar que las transacciones sobre disponibilidades de recursos hídricos, denominadas “volumen de aguas” y “opciones de compra de agua”, ejecutadas a través del TTT no se encuentran afectas a Impuesto al Valor Agregado.
b) Ratificar que las actuaciones que realicen las respectivas organizaciones de usuarios establecidas en el Código de Aguas, las cuales cumplirían con las instrucciones sobre distribución de caudales que le impartan los usuarios registrados en el TTT, no se encuentran afectas a Impuesto al Valor Agregado.
c) Confirmar que no se encuentran gravadas con Impuesto al Valor Agregado, conforme a lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley N°19.220 y por la Circular N°43 de 2004, las transacciones “volumen de aguas” y “opciones de compra de agua” en el evento que aquellas fuesen ejecutadas a través de una Bolsa de Productos Agropecuarios regulada por la Ley N°19.220.
II.- ANÁLISIS:
1.- Aplicación de Impuesto al Valor Agregado a transacciones sobre volumen de aguas y opciones de compra de agua:
a) Volumen de aguas.
El artículo 5° del Código de Aguas, contenido en el Decreto con Fuerza de Ley N°1.122, de 1981, señala que las aguas son bienes nacionales de uso público sin perjuicio que se otorgue a los particulares el derecho de aprovechamiento de ellas.
Por otro lado, el artículo 4° del mismo Código, dispone que las aguas, atendida su naturaleza, son muebles, pero que destinadas al uso, cultivo o beneficio de un inmueble se reputan inmuebles.
En cuanto al derecho de aprovechamiento de aguas, el artículo 6° del Código dispone que es un derecho real, que recae sobre las aguas, y consiste en el uso y goce de ellas, con los requisitos y en conformidad a las reglas que prescribe el Código, derecho real que es de dominio de su titular, quien podrá usar, gozar y disponer de él en conformidad a la Ley.
Este derecho de aprovechamiento de aguas puede ser consuntivo, facultando a su titular para consumir totalmente las aguas en cualquier actividad, y no consuntivo, permitiendo emplear el agua sin consumirla y obligando a restituirla en la forma que lo determine el acto de adquisición o de constitución del derecho . Esta distinción importa porque, según la doctrina, el derecho consuntivo, al permitir la disposición material de su objeto – el agua– presentaría problemas para conciliarse con el dominio de la nación toda, sobre las aguas .
Asimismo y dada su naturaleza de bien nacional de uso público, a pesar que el derecho real de aprovechamiento de aguas habilita a su titular para usar y gozar de determinadas dotaciones de aguas expresadas en volúmenes por unidad de tiempo y disponer del derecho real mismo, la enajenación del recurso hídrico adolecería de objeto ilícito.
Considerando que este Servicio sólo tiene competencia para interpretar, fiscalizar y aplicar las leyes tributarias internas, el presente análisis se limitará exclusivamente a determinar las consecuencias tributarias de las operaciones descritas, sin calificar la licitud o ilicitud de la venta de dotaciones de aguas.
Al respecto y de acuerdo a los antecedentes, la modalidad ‘volumen de aguas’ tiene por objeto la cesión temporal, onerosa, de un bien incorporal, consistente en el derecho que permite al cesionario consumir una cierta dotación de agua por un período determinado, el que deriva del derecho real de aprovechamiento de aguas del cedente.
Cabe recordar que los bienes incorporales sólo se gravan con Impuesto al Valor Agregado cuando se trate de actos o convenciones onerosas que sirven para enajenar derechos reales constituidos sobre bienes muebles, o sobre inmuebles de propiedad y construidos por una empresa constructora, o una cuota de dominio sobre los mismos tipos de bienes .
Puesto que en la especie no se verifica una enajenación del derecho real de aprovechamiento de aguas, o bien del agua propiamente tal, ya que a la luz del artículo 5° y el artículo 6° del Código de Aguas aquella no podría ser objeto de disposición o enajenación por particulares, la operación bajo la modalidad volumen de aguas queda excluida del ámbito de aplicación del artículo 2 N°1 del Decreto Ley N°825.
Tampoco la operación descrita configura un hecho gravado por el artículo 8 letra g) del Decreto Ley N°825, puesto que en la situación analizada el bien cedido temporalmente es un bien incorporal o derecho y la norma aludida sólo grava la cesión temporal de bienes corporales.
b) Opciones de compra de agua.
En cuanto a la modalidad ‘opciones de compra de agua’, ésta obedece a una opción financiera que otorga a su titular el derecho, pero no la obligación, a comprar un determinado activo subyacente a un precio predeterminado de ejercicio, en una fecha futura. En atención a que la convención versa sobre la transferencia del dominio de un mero derecho personal para la compra, de conformidad con lo establecido en el artículo 2 N°1 del Decreto Ley N°825, dicha operación no es subsumible en el concepto de hecho gravado general venta, como tampoco corresponde a una prestación de servicios.
2.- Actuaciones que realicen las organizaciones de usuarios establecidas en el Código de Aguas:
Resta determinar la aplicación del Impuesto al Valor Agregado a las labores que realizarían las respectivas organizaciones de usuarios establecidas en el Código de Aguas, las cuales deberán implementar las instrucciones sobre distribución de caudales impartidas por los usuarios registrados en el TTT.
Conforme al artículo 186 del Código de Aguas, cuando dos o más titulares del derecho real de aprovechamiento de aguas sean comuneros en el uso y goce de una misma fuente de agua, sea ésta un canal de regadío, embalse, o usen una misma obra de captación de aguas subterráneas, se les permite organizarse para actuar de consuno en el ejercicio de este derecho, pudiendo adoptar, alguna de los tres tipos de organizaciones de usuarios descritas por el Título III del Libro II del Código de Aguas .
Según la norma, el objeto de dicho tipo de organizaciones es tomar las aguas del canal común, repartirlas entre los titulares del derecho de aprovechamiento a prorrata de sus derechos, construir, explotar, conservar y mejorar las obras de captación, acueducto y otras que sean necesarias para el ejercicio pleno del derecho.
A su vez, el patrimonio de este tipo de organizaciones fundamentalmente está integrado por los recursos pecuniarios y de otra naturaleza con que los dueños de los derechos de aprovechamiento del agua contribuyan, a prorrata de sus derechos, para efectos de mantener la comunidad; con el producto de las multas por el incumplimiento de las obligaciones de los comuneros, y con los bienes que adquieran, a cualquier título, para los fines de la organización, ello de acuerdo con los artículos 201,212 y 260 del Código de Aguas.
Al respecto, la definición de servicio contenida en el artículo 2 N°2 del Decreto Ley N°825 presupone en primer lugar que exista una acción o prestación que una persona realiza para otra, la cual sea remunerada, y adicionalmente que aquella provenga del ejercicio de actividades comprendidas en los números 3 ó 4, del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el Decreto Ley N°824, de 1974.
De las normas anteriormente citadas, se desprende que el cumplimiento por las organizaciones de usuarios de las instrucciones sobre distribución de caudales que le impartan los usuarios registrados en el TTT, es una manifestación del objetivo propio de dicho tipo de organizaciones el cual básicamente es velar por la correcta distribución de los caudales de agua de una misma fuente conforme a los derechos de aprovechamiento de agua que cada comunero tenga. La actividad analizada no se enmarca en el ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo cual en la especie la actividad descrita no se califica como un servicio en los términos definidos por el artículo 2 N° 2 del Decreto Ley N° 825.
Finalmente, si llegara a entenderse que en la implementación de las instrucciones, estas asociaciones actúan, por cuenta de los usuarios que la conforman, su gestión sería civil y no comercial y, por consiguiente, no se configuraría tampoco, en ese caso, un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado.
3.- Aplicación de Impuesto al Valor Agregado a transacciones de volumen de aguas y opciones de compra de agua ejecutadas a través de una Bolsa de Productos Agropecuarios regulada por la Ley N°19.220:
En relación con la tercera consulta, el artículo 1° de la Ley N°19.220 señala que las Bolsas de Productos Agropecuarios son sociedades anónimas abiertas especiales, que tienen por objeto exclusivo proveer a sus miembros el local y la infraestructura necesaria para realizar eficazmente las transacciones de productos mediante mecanismos continuos de subasta pública, asegurando la existencia de un mercado equitativo, competitivo y transparente.
Para los efectos de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, el artículo 39 de la Ley N°19.220 regula el régimen tributario que afecta dicho tipo de transacciones. Al respecto la Circular N°43, de 2004, que imparte instrucciones sobre la materia, establece dos regímenes tributarios alternativos.
Bajo el primer régimen tributario, sólo constituiría hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado aquellas operaciones en que efectivamente se transfiera un producto agrícola mediante la tradición de aquél, entendida ésta, en conformidad con el artículo 670 del Código Civil, como la entrega que el dueño hace a otro de las especies transferidas a otra persona, habiendo por una parte facultad e intención de transferir el dominio y por la otra la capacidad e intención de adquirirlo. En efecto, todas las transacciones que no importen la tradición de productos agrícolas no se encuentran afectas a Impuesto al Valor Agregado, de modo que no se gravan las transacciones sobre derechos personales o de naturaleza incorporal. En ningún caso se gravarán las transacciones de títulos que se efectúen en la bolsa en la medida que no transfieran el dominio del producto que representan, por lo cual la transferencia de dominio de los productos agrícolas que efectúe el propietario de ellos a favor de la bolsa mediante el endoso del certificado de depósito y del vale de prenda, no se afecta con Impuesto al Valor Agregado.
El segundo régimen tributario, al igual que en el primero, sólo se encuentran gravadas con Impuesto al Valor Agregado aquellas transacciones que impliquen la tradición del producto agrícola vendido en los mismos términos aplicables al primer régimen tributario. Sin embargo, a diferencia del sistema anterior, se encuentra gravada con Impuesto al Valor Agregado la transferencia de productos que el propietario efectúe a favor de la bolsa mediante el endoso del certificado de depósito y del vale de prenda, devengándose el impuesto al momento que se efectúe la primera transacción en la bolsa del título respectivo.
La Circular instruye respecto de ambos regímenes, que la tradición será efectuada de acuerdo a las normas contenidas en los párrafos 1 y 2 del Título VI del Libro II del Código Civil (sobre tradición de bienes corporales muebles), de lo cual se desprende que sólo sería aplicable al Impuesto al Valor Agregado a aquellas transacciones que recaen sobre un bien corporal mueble, puesto que sólo ellas admiten la tradición conforme a los párrafos 1 y 2 del Título VI del Libro II del Código Civil.
Cabe mencionar que la respectiva Bolsa de Productos Agropecuarios debe determinar qué régimen tributario aplicará para una transacción específica. Sin embargo, una vez que se opte por alguna de las dos alternativas los productos y títulos representativos de productos se someterán al régimen escogido hasta su salida de la bolsa, sin que sea posible cambiar la forma de operar.
III.- CONCLUSIONES:
En cuanto a la consulta señalada en la letra a) de los antecedentes de este Oficio, se confirma el criterio expuesto en cuanto a que la operación descrita bajo la modalidad “volumen de aguas” no configura un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado, al quedar fuera del ámbito de aplicación del artículo 2° N°1 y artículo 8 letra g) del Decreto Ley N°825.
En relación con la modalidad “opciones de compra de agua”, ésta tampoco corresponde a un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado.
Respecto de la segunda consulta señalada en la letra b) de los antecedentes de este Oficio, se confirma que el cumplimiento por las organizaciones de usuarios de las instrucciones sobre distribución de caudales que le impartan los usuarios registrados en el TTT, no califica como un servicio gravado con Impuesto al Valor Agregado en los términos definidos por el artículo 2 N°2 del Decreto Ley N°825.
En lo referente a la consulta señalada en la letra c), le corresponde a la Superintendencia de Valores y Seguros determinar el tipo de producto que puede ser transferido a través del sistema de la Bolsa de Productos Agropecuarios; y a la Bolsa de Productos Agropecuarios, determinar el régimen tributario que aplicará para una transacción específica, por tanto este Servicio no puede pronunciarse sin dichos antecedentes respecto del régimen tributario indicado en la presentación.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N°1051, de 04.05.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos