I.- ANTECEDENTES:
Las empresas XXX y Transportes Marítimos XXX, son empresas navieras que efectúan transporte marítimo internacional de carga o pasajeros, de modo que cumplen con todos los requisitos legales para acceder al beneficio establecido en el Art. 36°, de D.L. N° 825. Así lo ha sostenido este Servicio mediante Ord. N° 285, de 11/2/2008.
Las actividades desarrolladas por estas empresas, corresponden en su mayoría a exportaciones, alcanzando durante el año 2010 un 98,1% del total de las operaciones realizadas, correspondiendo el restante 1,9% a operaciones derivadas de la venta de souvenir, situación que se repite en años anteriores. En el desarrollo de su objeto social, estas empresas, explotan barcos destinados al transporte de pasajeros, efectuando un recorrido entre las ciudades de Punta Arenas, en Chile y Ushuaia, en Argentina y viceversa. El valor del pasaje asciende a US$ 1.690 aproximadamente. El tráfico se realiza de manera periódica y con una frecuencia semanal entre los meses de Enero y Abril, Septiembre y Diciembre, incurriendo en los meses restantes en adquisiciones de implementación de las habitaciones, comedores, en la reparación y mantención de las embarcaciones, etc., adquisiciones que conforman el remanente de crédito fiscal con el que inician el primer mes de embarques internacionales.
Esa Dirección Regional, no vería inconveniente en que las referidas empresas recuperen dicho remanente, basado en las instrucciones impartidas en Circular 12, de 1980 y Circular 45, de 1991, entre otras.
II.- ANÁLISIS:
El Art. 7°, del D.L. N° 3.059, del Ministerio de Transporte y Telecomunicaciones, dispone que las empresas navieras, que efectúen transporte de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarán respecto de estas operaciones del mismo tratamiento indicado en el artículo 36 del D.L. N° 825, de 1974.
Por su parte, el mencionado Art. 36°, otorga a los exportadores el derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado al adquirir o importar bienes y al utilizar servicios destinados a su actividad de exportación, imputándolo al débito fiscal originado en sus operaciones gravadas, o bien solicitando su devolución en la forma y plazos que determine el D.S. de Economía N° 348, de 1975.
Al respecto, este Servicio impartió instrucciones sobre la recuperación del Impuesto al Valor Agregado que pueden obtener las empresas navieras por sus operaciones de transporte internacional, mediante Circular N° 12, de 1/2/1980, señalando en su Título I, N° 2), que estas empresas pueden recuperar el I.V.A. soportado en la adquisición de bienes corporales muebles o en la utilización de servicios y el impuesto pagado en las importaciones, cuando todas esas operaciones sean necesarias para el desarrollo de su actividad.
Dicha idea la enfatiza en el mismo Título y numeral anterior bajo el subtítulo “Créditos de utilización común”, señalando el derecho que asiste a estas empresas de recuperar la totalidad del crédito fiscal que se afecte a operaciones destinadas exclusivamente al transporte internacional, aclarando allí mismo que si una empresa naviera tiene operaciones de cabotaje, es decir, operaciones internas gravadas, y operaciones internacionales, sólo procederá la devolución del tributo soportado que corresponda a sus operaciones internacionales.
Asimismo, se instruye que para efectos de determinar el monto del impuesto a solicitar, se debe aplicar el procedimiento señalado en el D.S. N° 348, de 1975, para las empresas de aeronavegación, con las particularidades que en la Circular en comento se señalan.
Dicho procedimiento se encuentra establecido en el Art. 1°, inciso cuarto del referido Decreto Supremo, el cual establece además la forma de calcular el monto a recuperar cuando existen créditos de utilización común, esto es, aquellos destinados simultáneamente a realizar operaciones de transporte internacional y operaciones internas gravadas. En tal caso, las empresas navieras que tengan créditos de utilización común podrán recuperar la parte de ese crédito que corresponda al transporte internacional, mediante la aplicación del porcentaje que represente el monto de las ventas de pasajes internacionales, más el valor del transporte internacional de carga señalado en el conocimiento de embarque, en el total de las ventas de pasajes, carga y otros servicios según corresponda, del mismo período tributario .
III.- CONCLUSIÓN:
De las normas señaladas precedentemente, se desprende que en virtud del Art. 7°, del D.L. N° 3.059, las empresas navieras allí mencionadas, pueden recuperar todo el impuesto soportado en operaciones destinadas exclusivamente al transporte internacional, a contrario sensu, ellas no pueden recuperar ese mismo impuesto soportado en adquisiciones, importaciones o utilización de servicios destinados a operaciones internas gravadas. Respecto del impuesto soportado que resulte ser de utilización común, pues las adquisiciones, importaciones o utilización de servicios se encuentran destinadas a generar simultáneamente operaciones de transporte internacional y operaciones internas gravadas, puede recuperarse sólo parcialmente en aquella parte correspondiente a las operaciones internacionales. Para ello, el contribuyente debe proporcionalizar dicho impuesto en la forma establecida en el Art. 1°, inciso cuarto del D.S de Economía N° 348, a fin de determinar el monto correspondiente a sus operaciones internacionales, respecto del cual le asiste derecho a recuperación.
Concordante con lo anterior, si una empresa naviera realiza sólo operaciones de transporte internacional, resulta indudable que todo el crédito asociado a dichas operaciones gozará del beneficio de devolución en comento. Para estos efectos, si en un período tributario no se realizan operaciones de transporte internacional, pero se genera crédito fiscal asociado a éstas, dicho crédito fiscal puede acumularse al crédito fiscal del período siguiente y así sucesivamente hasta que se produzcan operaciones internacionales, que gatillen su recuperación. Por lo tanto, en estos casos en que el contribuyente se dedica en un 100% a realizar operaciones de transporte internacional, el crédito del período para efectos de la recuperación estará constituido por el impuesto soportado por el contribuyente en dicho mes o período tributario, más el remanente de crédito fiscal, pues claramente todo ese crédito se relaciona sólo con operaciones de transporte internacional que por ley, el contribuyente se encuentra facultado a recuperar.
Distinta es la situación cuando la empresa naviera realiza operaciones internacionales y operaciones internas gravadas, independiente del monto de éstas, ya que al ser el Impuesto al Valor Agregado, un impuesto de determinación mensual y al estar estructurado sobre base financiera, la destinación de los créditos fiscales debe realizarse por cada período tributario, y una vez efectuada ésta, no resulta posible volver a relacionar dichos créditos, con determinadas operaciones.
Al ocurrir esto, el remanente de crédito fiscal de estos contribuyentes, se encuentre vinculado tanto a operaciones de transporte internacional como a operaciones internas gravadas, respecto de las cuales no está permitida su recuperación, según se desprende claramente del Art. 7°, del D.L. N° 3.059.
Por lo tanto, en el caso bajo análisis en que las empresas navieras, objeto de su consulta, no sólo realizan operaciones de transporte internacional, sino que también realizan operaciones internas gravadas, aun cuando éstas sean de muy escaso monto, se encuentran impedidas de recuperar el remanente de crédito fiscal originado en aquellos períodos en que no realizó operaciones internacionales, por encontrarse éste vinculado a operaciones internas, sin derecho a recuperación.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 1584, de 06.07.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos indirectos