Los propietarios de dichos terrenos, son un grupo de compañías de seguros, formado por AAA S.A., BBB S.A. y CCC S.A. (en adelante las compañías).
Para la prestación de los servicios sanitarios al nuevo proyecto inmobiliario, la empresa sanitaria tuvo la necesidad de contar con los terrenos necesarios, propiedad de las Compañías de Seguros, para la construcción de las plantas de producción de agua potable, de tratamiento de aguas servidas y estanques de almacenamiento.
Para esos efectos, las Compañías entregaron en comodato los respectivos terrenos para que la Sanitaria construyera las obras necesarias para la ejecución de sus labores de tratamiento y suministro de agua.
Dicho contrato se celebró consensualmente en Septiembre de 2006, fecha en la cual se efectuó la entrega material de los terrenos a la Sanitaria para la construcción de las obras civiles de las plantas de tratamientos de aguas y se escrituraron, por instrumentos privados, en el mes de marzo de 2010.
Para la construcción de las plantas de potabilización y tratamiento de agua y redes de alcantarillado, la Sanitaria celebró contratos generales de construcción principalmente con dos empresas constructoras, los cuales dieron origen a un importante crédito fiscal de Impuesto al Valor Agregado que se fue acumulando en el tiempo como remanente.
Considerando que se trataba de remanentes originados en la adquisición de activos fijos, es que la Sanitaria en el mes de enero 2010, solicitó a este Servicio, específicamente a la Dirección Regional Metropolitana Santiago xxx, la devolución en dinero de dichos remanentes, en virtud del beneficio que otorga el artículo 27 bis de la Ley del IVA.
La referida Dirección Regional, unidad encargada de fiscalizar a la Sanitaria, una vez que efectuó el estudio de los antecedentes acompañados a la solicitud de devolución de IVA, sólo la acogió parcialmente, rechazando todo el crédito fiscal de IVA concerniente a la construcción de las obras de las plantas de potabilización y tratamiento de aguas y redes de alcantarillado, argumentando que no se había acreditado que ellas eran activos fijos de propiedad de la Sanitaria, toda vez que el Contrato de Comodato no era claro en señalar expresamente que los bienes que fueran construidos sobre los inmuebles dados en comodato pertenecerían a la Sanitaria y no al comodante, ello de acuerdo con el criterio que ha sostenido este Servicio de Impuestos Internos, mediante Oficios N° 6470, de 2003; 4913, de 2004 y 3977 de 2006.
Posteriormente, la Sanitaria presentó nuevos antecedentes, consistentes en un Addendum al Contrato de Comodato, en el cual las Compañías comodantes declaraban expresamente que todos los bienes que construyera la Sanitaria en su calidad de Comodataria sobre los terrenos entregados en comodato, serían de propiedad de ella hasta el término del contrato. En virtud de éste antecedente, el contribuyente solicitó nuevamente a la Dirección Regional la devolución de IVA, en virtud del Art. 27°, bis, del D.L. N° 825.
No obstante lo anterior, la Dirección Regional Metropolitana Santiago xxx, nuevamente rechazó las solicitudes presentadas, argumentando que dicho Addendum sólo regía para precaver situaciones futuras por lo que no acreditaba la propiedad de los activos construidos por la Sanitaria con anterioridad.
Considerando lo anterior, el contribuyente solicita específicamente que:
a) Se confirme que XXX S.A., es propietaria de los inmuebles por adherencia que han sido construidos sobre los terrenos entregados en comodato por las Compañías y;
b) Que en virtud de dicho dominio, XXX S.A. se encuentra habilitada para acceder al beneficio establecido en el artículo 27° bis de la Ley de IVA, sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos que establece la norma legal y de la correspondiente instancia de fiscalización.
II.- ANÁLISIS:
El inciso primero del artículo 27 bis del D.L. N° 825 dispone que “Los contribuyentes gravados con el impuesto del Título II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crédito fiscal determinados de acuerdo con las normas del artículo 23, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste, podrán imputar ese remanente acumulado en dichos períodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, a cualquier clase de impuestos fiscales, incluso de retención, y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorería General de la República. En el caso que en los seis o más períodos tributarios señalados se originen créditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no señalados precedentemente, el monto de la imputación o de la devolución se determinará aplicando al total de remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integren al costo de éste en relación al total del crédito fiscal de los seis o más períodos tributarios”.
Del análisis de la norma legal se desprende que los requisitos fundamentales para la procedencia de la franquicia, son los siguientes:
a) Que el beneficiario de la misma sea contribuyente del Impuesto al Valor Agregado.
b) Que los bienes adquiridos sean destinados a formar parte de su activo fijo y;
c) Que el remanente originado en la adquisición o construcción del referido activo, se encuentre determinado de acuerdo a las normas del Art. 23°, del D.L N° 825, de 1974 y se haya mantenido, durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo.
En el caso bajo análisis, de los tres requisitos fundamentales, sólo existe controversia respecto de la propiedad de los bienes construidos por el contribuyente XXX S.A. y si éstos forman parte de su activo fijo, ya que no existe duda según se desprende de los informes de la Dirección Regional que la sociedad es contribuyente de IVA y que su remanente de crédito fiscal se encuentra constituido según las normas del Art. 23°, del D.L. N° 825.
Sobre el particular, cabe señalar que este Servicio ha definido el concepto de activo fijo o inmovilizado como todos aquellos bienes que han sido adquiridos o construidos con el ánimo de usarlos en forma permanente en la explotación de giro del contribuyente, sin el propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación.
Al respecto, en Informe INF. DFI14.11 N° xx, de xx/x/2010 de la XIV Dirección Regional Metropolitana Santiago xxx, se observa que la contribuyente, cuyo giro es la producción de agua potable y el tratamiento de aguas servidas, arrastra desde el año 2006, un remanente de crédito fiscal, generado por compras y contratos de construcción, que en su mayoría se efectuaron debido a la construcción de determinados inmuebles, entre ellos: Planta de Aguas Servidas, Planta Elevadora de Aguas Servidas, Redes de Agua Potable Estructurantes y de Alimentación, Matriz de Agua Potable, entre otras, que dicen relación exclusiva con el desarrollo de su giro y la prestación de servicios que se comprometió a efectuar para el proyecto inmobiliario que varias Compañías de Seguros, dueñas de los terrenos, llevan a cabo en ese lugar mediante una inmobiliaria que actuará como desarrolladora del mismo.
Como se aprecia, de la conjunción de la definición de activo fijo y del informe precedente, los bienes antes señalados reunirían los requisitos para ser considerados bienes del activo fijo ya que el contribuyente los construyó con la única intención de utilizarlos en el desarrollo habitual de su giro, por cierto gravado con Impuesto al Valor Agregado, y no con la intención de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación, tal como se desprende del referido informe.
Respecto de la propiedad de dichos bienes, considerando que en el caso bajo análisis, se encuentran construidos en terreno ajeno, cabe precisar que el criterio sostenido por este Servicio, para efectos tributarios específicamente respecto de la devolución establecida en el Art. 27° bis, del D.L. N° 825, es que las partes en ejercicio de la autonomía de la voluntad con que se encuentran dotadas, son libres para determinar la propiedad de los bienes construidos .
Por otra parte, y teniendo presente lo dispuesto en el artículo 1560 del Código Civil, conocida claramente la intención de los contratantes, debe estarse a ella, más que a lo literal de las palabras.
En ese sentido, el contribuyente presentó a petición de este Servicio con fecha 9 de Marzo de 2010, una ratificación al contrato de comodato, que se celebró en el mes de Septiembre de 2006, fecha en la cual los Comodantes dieron en comodato parte de los inmuebles al contribuyente, facultándolo expresamente para poder construir, instalar y operar en ellos Plantas de Tratamiento de Aguas Servidas y Plantas Elevadoras de Aguas Servidas, entre otras obras necesarias para dar factibilidad de agua potable y alcantarillado al proyecto inmobiliario que los comodantes desarrollan en la comuna de TTT.
Posteriormente, con fecha 15 de Abril de 2010, XXX S.A. presentó un Addendum al referido contrato, pues según lo señalado por la Directora Regional de la Dirección Regional Metropolitana xxx, dicho contrato no era claro en señalar expresamente que los bienes que fueran construidos sobre los inmuebles dados en comodato pertenecerían a la Sanitaria y no al comodante. En dicho documento, las partes señalaron en forma expresa en la cláusula tercera lo siguiente. “Con el fin de dejar constancia de la voluntad de las partes, en el sentido que la intención de ellas ha sido mantener bajo el dominio del Comodatario los bienes muebles e inmuebles por adherencia que sean construidos por ella en los terrenos dados en comodato, los comparecientes por el presente instrumento vienen en complementar el Comodato en el sentido de agregar el siguiente párrafo segundo a la Clausula Quinta del Comodato:
“Todos los bienes que construya el Comodatario sobre los terrenos dados en comodato por el presente instrumento, serán de propiedad del Comodatario, quien al término del presente contrato deberá transferirlos a él o los propietarios de los terrenos””.
III.- CONCLUSIÓN:
Sobre el particular, se estima que sin perjuicio de que la documentación que sustenta la operación no resulta suficientemente clara para este Servicio, en términos de expresar la voluntad de las partes respecto de la propiedad de los bienes construidos en terreno ajeno durante el período que media entre el año 2006 y 2010, no puede desconocerse o interpretarse dicha voluntad en un sentido distinto a aquel que las partes mismas le han querido dar, cual es, que todos los bienes construidos desde el año 2006, hasta el término del contrato, que en principio tiene una duración de 50 años, renovable cada 5 años, son de propiedad del comodatario, quien al término del contrato deberá transferirlos a él o los propietarios de los terrenos.
En virtud de lo anterior, el contribuyente se encuentra facultado para acreditar ante este Servicio, por otras vías, que materialmente los bienes construidos en terreno ajeno siempre han sido de propiedad de la empresa que los construyó, lo cual expresa, fue siempre la intención de los contratantes. De este modo, la fecha de contabilización de los bienes en el activo fijo del contribuyente, la depreciación efectuada a los mismos durante ese período, los contratos de construcción pactados y financiados por el contribuyente para la construcción de los bienes, sin perjuicio de otros antecedentes que pudiera aportar, son pruebas a considerar para estimar si en la práctica la voluntad expresada por las partes fue mantener dichos bienes durante la duración del contrato de comodato, en poder de la comodataria.
De establecerse que los hechos son concordantes con lo manifestado por el contribuyente, en el sentido que los bienes construidos en terreno ajeno son de su propiedad hasta el término del contrato, procedería a su respecto la solicitud de devolución en virtud del Art. 27 bis, del D.L. N° 825, toda vez que en lo que dice relación con su clasificación en el activo fijo, aparentemente los referidos bienes reunirían los requisitos para ser considerados como tales ya que el contribuyente los construyó con la única intención de utilizarlos en el desarrollo habitual de su giro, por cierto gravado con impuesto al valor agregado, y no con la intención de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación, tal como permite concluir uno de los informes del Depto. de Fiscalización de la Dirección Regional Metropolitana Santiago xxx.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 3028, de 16.12.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos