Se solicitado a esta Dirección Nacional pronunciarse sobre el tratamiento tributario aplicable a una exportación de minerales y posterior venta de ellos en el extranjero.

I.- ANTECEDENTES:

XXXX es una empresa explotadora y exportadora de productos mineros que vende el total de su producción a clientes extranjeros. Para cumplir con sus compromisos comerciales, la empresa se encuentra evaluando la posibilidad de adquirir productos a productores locales procediendo del siguiente modo.

El productor local vendería mineral a XXXX, pactándose que la venta se reputará perfecta en el instante que el productor local envíe legal y efectivamente el mineral al puerto extranjero que la compradora le indique.

Posteriormente, encontrándose los minerales en el exterior, pero antes que sean internados en el país de destino, XXXX transferirá los minerales mediante la cesión del conocimiento de embarque a su cliente extranjero.

De este modo, la operatoria supone la compra de minerales en Chile, su exportación y su posterior venta en el extranjero.

Con respecto a la primera operación de compra de minerales, a su juicio estima que se trataría de una operación de exportación, que se encontraría amparada por la exención tributaria establecida en el artículo 12° letra D) del D.L. 825, toda vez que de acuerdo a las normas tributarias y aduaneras no es requisito para configurar una exportación que el comprador sea un cliente domiciliado en el exterior, pudiendo ser un cliente nacional, siempre y cuando las mercancías salgan legalmente del país para su uso o consumo en el exterior, como acontecería bajo esta modalidad de operación.

Por otra parte, sostiene que la posterior venta de minerales, se realizaría una vez que ellos se encuentren fuera de Chile, en aguas internacionales, lo cual implicaría, de acuerdo con la Convención de Viena sobre Mercaderías Situadas en el Extranjero que se trata de una venta de bienes que no se ubican en territorio nacional y, por lo tanto, no se encontraría gravada con IVA de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4° del D.L. 825, de 1974.

En esta última operación, a su juicio, correspondería emitir una Factura de Venta de Mercaderías Situadas en el Extranjero o Situadas en Chile y No Nacionalizadas, contemplada en la Resolución N° 5.007 del 2000.

Con respecto a estas operaciones, solicita se confirmen los criterios expuestos.

II.- ANÁLISIS:

II.1. Venta de Proveedor a XXXX

En cuanto a la primera de las operaciones descritas, cabe señalar que el artículo 12° letra D) del D.L. 825 declara exentas de IVA “Las especies exportadas en su venta al exterior”.

Por su parte, el artículo 2° N° 4 de la Ordenanza General de Aduanas, define exportación como “la salida legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior”.

Como puede apreciarse, el concepto de exportación no es sinónimo de venta, ni del contrato de venta definido en el artículo 1793, del Código Civil, como tampoco del concepto tributario contenido en el artículo 2° N° 2 del D.L. N° 825, sino que es mucho más amplio, ya que cualquiera que sea el título, gratuito u oneroso, en virtud del cual un bien nacional o nacionalizado sea sacado del país en forma legal para ser usado o consumido en el exterior configura una exportación.

Ahora bien, la amplitud de la norma aduanera se encuentra restringida en la exención tributaria, ya que ésta sólo beneficiará a las exportaciones que configuren una venta desde Chile hacia el extranjero, en los términos que establece el D.L. N° 825, esto es, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente Ley equipare a venta

Por otra parte, para estar en presencia de una exportación, la normativa en cuestión no exige que el adquirente sea una persona domiciliada o residente en el extranjero, ya que sólo se requiere la salida legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior, por lo que se considera posible que tanto comprador como vendedor puedan ser contribuyentes domiciliados en Chile y aun así, que exista una exportación, en la medida que las mercaderías adquiridas sean efectivamente enviadas al exterior y sean usadas o consumidas, material o jurídicamente, por el comprador en el exterior.

En conclusión, la venta de minerales que el productor chileno efectuará a XXXX procediéndose a su envío al exterior por el primero, donde serán posteriormente transferidas por el segundo, constituye una venta en los términos señalados en el artículo 2° N° 1 del D.L. 825, que, sin embargo, se encontrará exenta de Impuesto a las Ventas y Servicios, en virtud del artículo 12° letra D) del mismo cuerpo legal que declara exentas las especies exportadas en su venta al exterior.

En virtud de lo anterior, el vendedor local es quien será considerado como exportador y podrá solicitar la recuperación de créditos fiscales asociados a su actividad de exportación, de conformidad con el artículo 36° del D.L. 825 de 1974.

II.2. Venta de XXXX al cliente extranjero:

Con respecto a la venta que XXXX efectuará en el extranjero de los minerales adquiridos de su proveedor local, cabe señalar que de conformidad con el artículo 4° del D.L. 825, de 1974 “Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva”.

En consecuencia, en la medida que la venta de los minerales se perfeccione fuera del territorio nacional, sea que acontezca en aguas internacionales o en otro país, no se encontrará gravada con IVA por cuanto los bienes transferidos no se ubicarán en territorio nacional, como lo exige la norma de territorialidad del Impuesto al Valor Agregado.

Ahora bien, en cuanto a la documentación correspondiente, cabe señalar que en el caso particular no es procedente emitir una Factura de Venta de Mercaderías Situadas en el Extranjero o Situadas en Chile y No Nacionalizadas, puesto que según se desprende de la Resolución N° 5.007 del 2000, en especial de los requisitos de esta factura contenidos en el resolutivo N° 7, éste es un documento que sólo se debe emitir en el caso que las mercancías enajenadas en el exterior, también hayan sido adquiridas en el extranjero, y nunca hayan sido nacionalizadas en Chile, con el fin de dejar un registro de las operaciones de compra y venta internacional que puedan efectuar los contribuyentes.

III.- CONCLUSIÓN:

Respecto de la venta de bienes que el proveedor chileno efectuará a XXXX, procediéndose a su envió al exterior por el primero, donde serán posteriormente transferidas por el segundo, esta operación constituye una “venta” en los términos señalados en el artículo 2° N° 1 del D.L. 825, que, sin embargo, se encontrará exenta de Impuesto a las Ventas y Servicios, en virtud del artículo 12° letra D) del mismo cuerpo legal.

En virtud de lo anterior, el vendedor deberá documentar la respectiva operación mediante una factura de exportación.

Respecto de la venta de XXXX al cliente extranjero, no le es aplicable lo instruido en la Resolución 5.007 y en la Circular 69, ambas del año 2000.

Sin embargo, para efectos de la revisión de la solicitud de devolución del IVA exportador del "productor nacional", su conocimiento de embarque debe tener como consignatario al "vendedor nacional", en este caso, XXXX.

Por lo tanto, con respecto a la posterior venta de las mercaderías que efectuará, XXXX, en la medida que ella se perfeccione fuera del territorio nacional, sea que acontezca en aguas internacionales o en otro país, no se encontrará gravada con IVA por cuanto los bienes transferidos no se ubicarán en territorio nacional, como lo exige la norma de territorialidad del Impuesto al Valor Agregado, contenida en el artículo 4° del D.L. 825, de 1974.

En consecuencia, en la especie, puesto que se trataría de una operación no gravada con IVA, la venta efectuada en el extranjero debe ser documentada mediante una Factura de Ventas y Servicios No Gravados o Exentos de IVA, contemplada en la Resolución N° 6.080, de 1999, y sus posteriores modificaciones.

Concordante con lo anterior, para los efectos de la devolución por concepto de IVA exportador, el contribuyente deberá considerar dichas operaciones en el cálculo de la proporcionalidad, como parte del total de ventas del período, ya que según la forma de cálculo dispuesta en el Art. 1°, inciso segundo del D.S. de Economía N° 348,de 1975, la recuperación se determina aplicando al total de crédito fiscal del período, el porcentaje que represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario.

Al respecto, este Servicio ha señalado que el monto total neto de las operaciones a que se refiere la norma anterior debe comprender tanto las ventas o servicios gravados con IVA, como a las operaciones exentas o no gravadas con él.

JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR

Oficio N° 611, de 14.03.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos