I.- ANTECEDENTES:

XXXX es una empresa que, en el desarrollo de su giro, explotará el negocio de la importación de gas natural licuado, para su posterior suministro como gas natural licuado regasificado (en adelante “GNLR”) a sus clientes, con la finalidad de asegurar el suministro de este producto para el norte grande de Chile.

A diferencia de las operaciones de otras empresas del mismo rubro, XXXX realiza íntegramente toda la cadena de producción del GNLR, desde su importación hasta la entrega a sus clientes en el punto de entrega acordado por las partes, es decir, es una empresa que reviste caracteres de importadora, regasificadora y suministradora de GNLR, lo cual conforme a lo señalado por el recurrente, tiene esencial importancia para efectos de la aplicación de las normas del Fondo de Estabilización de Precios de los Combustibles, (en adelante “FEPCO”) regulado en la Ley N° 20.063 de 2005 y su Reglamento, hoy, Ley 20.493 de 2011.

XXXX suministrará GNLR a sus clientes mediante la suscripción de los contratos cuyo objeto es el suministro del GNLR bajo la modalidad “Take or Pay”, según la cual XXXX se compromete a suministrar una cantidad anual determinada de GNLR y los clientes a adquirir dicha cantidad como mínimo. En el evento que el suministro fuere menor en razón a que los clientes tomaron una menor cantidad de GNLR, igualmente deberán pagar la cantidad de GNLR comprometida a adquirir en los contratos, en tanto que si los clientes requieren un suministro mayor deberán pagar la diferencia por el mayor volumen entregado.

Las entregas de GNLR en la cantidad contractual estipulada se efectuarán en forma continua, a través de una cañería o ducto de entrega de GNLR construido por XXXX para dichos efectos, cada día del mes, a fin de permitir una generación eléctrica constante por la empresa generadora. De este modo, la cantidad diaria a suministrar según los contratos será el producto de la división de la cantidad comprometida en dichos contratos por el número de días operativos que posee el respectivo año.

Por su parte, el precio estipulado en los contratos se encuentra expresado en dólares de los Estados Unidos de América por unidad térmica BTU pci (US$/BTUpci) y será indexado al precio Diesel CIF TTT. Para estos efectos, el precio del Diesel CIF TTT estará representado por el precio del diesel más bajo que los generadores interconectados al Sistema Interconectado del Norte Grande (en adelante “SING”) hubieren informado al Centro de Despacho Económico de Carga (en adelante “CDEC”), en la oportunidad que correspondía informar ese precio inmediatamente anterior al día en que el GNLR es suministrado.

Como se aprecia, el precio del GNLR depende del precio del Diesel CIF TTT, el cual puede variar día a día, de acuerdo a la declaración de precios efectuada por las empresas generadoras al CDEC-SING, de modo que habrá un precio para cada día de suministro, el cual se encontrará vigente para las cantidades de GNLR entregadas cada día según los contratos.

Este precio considerará todos los costos asociados al suministro de GNLR presentes y futuros, sin perjuicio de los ajustes trimestrales por costos variables que las partes acuerdan efectuar según lo establecen las cláusulas correspondientes de los contratos y sus respectivos anexos.

Al precio determinado de la forma señalada sólo se le podrá recargar el IVA, el cual no se encuentra considerado por tratarse de un valor neto según lo disponen los contratos.

Según lo estipulado en la cláusula relativa a la facturación, XXXX emitirá a cada cliente dentro de los cinco primeros días de cada mes, una factura que considerará, por una parte, la cantidad contractual de GNLR del respectivo año, dividida por el número de días del año y multiplicado por el número de días del mes que se factura. Lo anterior puesto que la modalidad Take or Pay supone una facturación mensual de la cantidad prometida en los contratos. Y, por otra parte, debido a que diariamente se determinaría el precio del GNLR, el precio final facturado mensualmente por la cantidad de GNLR suministrada se determinaría mediante el promedio del precio diario de todos los días que posea cada mes.

Los contratos establecen ajustes derivados de modificaciones en el precio del GNLR y/o de las cantidades reales suministradas, los cuales se podrían efectuar mensual, trimestral y anualmente, según lo disponen las cláusulas de los contratos. Estos ajustes serían documentados mediante la respectiva Nota de Crédito y/o Débito según corresponda.

Debido a las dificultades que presenta la facturación mensual del suministro de GNLR al cliente, y con la finalidad de dar cumplimiento a la normativa tributaria de forma adecuada de modo de no afectar los intereses fiscales involucrados, XXXX ha diseñado un modelo de facturación que permite de mejor manera reflejar en forma precisa las obligaciones facturadas mensualmente, mediante un desglose semanal de la información diaria.

El modelo propuesto por XXXX se basa en la agrupación semanal de la información diaria de las cantidades de GNLR suministrado, su precio unitario, base imponible del IVA e información del impuesto o crédito FEPCO.

De este modo, la glosa de la factura podría tener tantas semanas como períodos de 7 días o menos, para efectos de calzar dicho período con los días de cada mes.

La información que se traspasaría a la factura, desde un punto de vista aritmético sólo se encuentra presentada de una forma distinta, pero los resultados serían exactamente los mismos a si toda esta información se indicara diariamente. De este modo, en términos de cálculos, el procedimiento propuesto no altera de manera alguna las cantidades facturadas, de manera que no existiría perjuicio fiscal alguno, ya que la base imponible del IVA y el referido impuesto serían iguales si la factura se presentara con un desglose diario.

Adicionalmente, XXXX mantendría a disposición del SII en todo momento la información diaria del suministro de GNLR, su valor unitario y los valores del impuesto o crédito FEPCO en dólares y en pesos, como asimismo las fórmulas utilizadas para la conversión de las diferentes unidades de medida involucradas en ese proceso.

Finalmente, cualquier ajuste a los valores y/o cantidades suministradas se efectuará mediante Notas de Crédito o Débito según corresponda, las cuales mantendrían el mismo formato de las facturas.

En relación a la operatoria descrita el recurrente plantea que de conformidad a lo dispuesto en los artículos 2 N° 2 y 8 de la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado en concordancia con lo establecido en el artículo 20 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y artículo 3 N° 7 del Código de Comercio, las operaciones que realizan las empresas de suministro son mercantiles, por lo que las actividades que desarrollan deben ser consideradas actos de comercio, de este modo las empresas de suministro de bienes desarrollan actividades gravadas con Impuesto al Valor Agregado y a su juicio deben ser consideradas para estos efectos como prestadoras de servicios conforme lo ha señalado este Servicio en pronunciamientos anteriores .

Por lo anterior, estima que aplicando el criterio sustentado en Oficio N° 2745 de 2009, XXXX debería también ser considerada como una empresa de suministro de bienes para fines tributarios ya que si bien enajena el GNLR entregado a su cliente, dicha operación se materializa en el contexto de un contrato que conlleva un conjunto de actividades que van más allá de la simple entrega del producto, por lo que resultaría del todo análogo a aquel que se refiere el citado oficio

Luego, por tratarse de una empresa de suministro de bienes y por aplicación de lo establecido en el párrafo 2° del Título IV y artículo 64 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, procede aplicar las normas del devengo del IVA contenidas en el artículo 9 letra e) de la referida norma.

Por otra parte y en relación a la modalidad de facturación propuesta, expresa que aplicando los artículos 54 y 69 de la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado, lo instruido por este Servicio y lo señalado en pronunciamientos anteriores , XXXX debe emitir a cada cliente mensualmente una factura, la cual debe individualizar el producto suministrado e indicar su valor unitario, el cual corresponde al precio fijado por las partes por cada unidad de BTU pci de GNLR suministrado.

En atención a que el valor del gnlr se determina día a día para la cantidad diaria suministrada según los contratos, la factura mensual debería indicar un desglose diario que indique el precio unitario, cantidad de GNLR, y precio total para cada día del respectivo mes, lo cual plantea una seria dificultad de carácter administrativo para dar cumplimiento cabal a la normativa legal y reglamentaria, puesto que conllevaría la emisión de facturas con un nivel de detalle y desglose que resulta complejo manejar en un solo documento, dadas sus dimensiones tradicionales.

Con motivo de lo expuesto, solicita:

a) Se confirme que la empresa XXXX., es una empresa de suministro de bienes y que, por lo tanto, se encuentra sujeta a las normas legales del IVA que regulan esta clase de empresas, en especial en cuanto al devengo de dicho tributo, contenida en el artículo 9 letra e) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

b) Se autorice la emisión de facturas en las cuales se indique la información de la glosa referente a la cantidad suministrada, precio unitario, base imponible del IVA e impuesto y/o crédito FEPCO resumida en un período semanal, de acuerdo al procedimiento descrito y el ejemplo indicado en la presentación

II.- ANALISIS:

En relación a la primera consulta, cabe señalar que este Servicio en pronunciamiento anterior ha señalado que el hecho de que una parte contratante se encargue no sólo de poner a disposición de la otra un bien, en este caso el gas, sino que además de desplegar un conjunto de actividades tendientes a garantizar existencias permanentes del producto durante un período de tiempo determinado, configura un suministro de bienes y no una mera venta.

Ahora bien, dadas las particularidades de la operatoria descrita, es posible señalar que la figura analizada tiene la naturaleza de un suministro de bienes, y en consecuencia, le serán aplicables las reglas que para ese tipo de contratos establece la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
En efecto, dada las especiales características que tiene la entrega de la cosa suministrada, el artículo 9, letra e), inciso segundo, de la citada ley, dispone que el impuesto se devengará al término de cada período fijado para el pago del precio, independiente del hecho de su cancelación.
En lo relativo a la segunda solicitud, en primer lugar, se hace presente que si bien en el desarrollo de su consulta se hace mención a la aplicación de las normas del Fondo de Estabilización de Precios de los Combustibles, regulado en la Ley N° 20.063 de 2005 y su Reglamento las cuales actualmente no tienen vigencia, la respuesta se ha realizado en relación al mecanismo creado por la Ley 20.493 de 2011, en reemplazo del recién extinto Fondo de Estabilización de Precios del Combustible, denominado Sistema de Protección al Contribuyente ante las Variaciones de los Precios Internacionales de los combustibles, (en adelante SIPCO).

Conforme a lo anterior, cabe señalar que, analizados los antecedentes, no se visualizan inconvenientes para facturar en la forma propuesta, sin embargo, para un mejor manejo de la información, la agrupación de los siete días indicados deberá comenzar los días Jueves, y terminar los días Miércoles de la semana siguiente, con cortes a fin de cada mes, atendido a la mecánica establecida por la operatoria del SIPCO para la aplicación del crédito o pago de impuesto, según corresponda.

III.- CONCLUSIÓN

Conforme a lo expresado anteriormente, se confirma el criterio en cuanto a que la actividad consultada constituye un suministro de bienes, en consecuencia le resultan aplicables las disposiciones de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y en particular lo dispuesto en el artículo 9, que establece una regla especial en materia de devengo de los contratos de suministro, y por vía consecuencial, para la época de la emisión del documento tributario y la declaración y pago del mismo.

Por otra parte, en virtud de las facultades que el artículo 56, de la citada ley, le confiere a esta Dirección Nacional, y atendida, por una parte, las particulares características del negocio descrito, y por otra, que lo solicitado en este caso no afecta el debido control de los impuestos que se generan en esta operación, se emitirá la resolución respectiva, que autorizará el mecanismo de facturación propuesto por el consultante, basada en la agrupación semanal de la información diaria de las cantidades de GNLR suministrado, su precio unitario, base imponible del IVA e información del impuesto o crédito SIPCO.

JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR

Oficio N° 613, de 14.03.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos