I.- ANTECEDENTES.
XXX señala que las “sociedades cabeceras” chilenas, reciben dividendos procedentes de sus grupos empresariales en el exterior, los cuales se encuentran nuevamente gravados con impuestos en Chile, exclusivamente por el hecho de transitar por este país desde Brasil, Colombia y Perú hasta España.
Se produciría una doble imposición internacional, que incluye en Chile el Impuesto de Primera Categoría pagado por sus filiales chilenas, como el Impuesto Adicional pagado por la matriz española sobre los dividendos percibidos de las sociedades chilenas repartidos por éstas con cargo a los dividendos percibidos de las demás filiales.
Manifiesta que esta doble imposición se produce a pesar que la normativa tributaria chilena contiene mecanismos correctores.
Indica que la normativa chilena establece el derecho a aplicar un “tax credit” que aminora la doble imposición sobre dividendos y plusvalías de fuente exterior, pero no la elimina por las siguientes causas:
1.- El “tax crédit” está limitado al 30%, de modo que cualquier dividendo recibido del exterior en su paso por Chile soporta una tributación mínima del 7,14%.
2.- El “tax credit” se pierde en los casos en que la sociedad chilena receptora de dichas rentas genere pérdida tributaria al término del ejercicio, situación en la que se encontraban sus filiales durante los años 2009 y 2010.
3.- El “tax credit” no es de aplicación cuando la inversión en la sociedad operativa extranjera se instrumenta a través de más de una holding exterior, lo cual sucede en el caso de la inversión en una de sus filiales brasileñas, cuyos dividendos correspondientes a sus sociedades chilenas, tributan íntegramente en Chile sin aplicación de “tax credit” alguno.
II.- ANÁLISIS.
Las situaciones planteadas en la presentación efectuada por XXX, se encuentran reguladas por los artículos 3, 10, 11, 12, 41 A, 41 B y 41 C, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), normas sobre las cuales este Servicio instruyó mediante la Circular N° 25, de 2008, la que se encuentra publicada en su página en internet www.sii.cl.
1.- Características generales del sistema chileno de tributación a la renta.
Conforme a lo dispuesto por el artículo 3, de la LIR, por regla general toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país.
Por su parte, el artículo 12, del mismo texto legal, establece que cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las causales que hubieren impedido disponer de ellas y, entretanto, no empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero.
Cuando con motivo de la aplicación de las disposiciones legales comentadas, las rentas de fuente extranjera percibidas o devengadas por contribuyentes domiciliados o residentes en el país se vean afectadas por impuestos a la renta tanto en Chile como en el extranjero, el sistema chileno contempla mecanismos para minorar o eliminar los efectos de esa doble o múltiple tributación internacional, los que, en lo pertinente al caso materia de su consulta, se explican a continuación.
2.- Tax credit.
De acuerdo a lo dispuesto en los artículos 41 C, N°s 1 y 2 y 41 A, letra A.-, N°s 1 al 4, de la LIR, según sea que exista o no un convenio para evitar la doble tributación vigente con el país fuente de la renta , los contribuyentes domiciliados o residente en Chile que perciban dividendos o efectúen retiros de utilidades de sociedades constituidas en el extranjero, tendrán derecho a un crédito que no podrá exceder de la cantidad menor entre los impuestos pagados al estado extranjero o el 30% de una cantidad tal, que al restarle dicho 30%, la cantidad resultante sea el monto neto de la renta percibida en Chile.
El crédito señalado, tiene como límite máximo el equivalente al 30% de la Renta Neta de Fuente Extranjera del ejercicio respectivo, según los términos del artículo 41 A, letra D.-, N° 6, de la LIR.
Este crédito será deducible del Impuesto de Primera Categoría y de los impuestos finales, Global Complementario o Impuesto Adicional, según corresponda.
De allí que para determinar el monto de los impuestos que en definitiva deban pagarse en Chile, se considerará el monto de los impuestos pagados en el país fuente de la respectiva renta, independientemente de cual sea éste , puesto que se aplica el mismo límite en caso que las rentas provengan desde Brasil, Perú, España, Colombia, u otro.
3.- Respecto de la extinción del “tax crédit”, en caso de pérdida.
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 41 A, letra A.-, N° 4, literal iii) y 41 C, N° 1, de la LIR, en relación con los dividendos o retiros de utilidades de fuente extranjera, si en el año en que se genera el crédito por dichas rentas el contribuyente presenta pérdidas tributarias, tal crédito se extingue totalmente, razón por la cual no podrá ser imputado contra el Impuesto de Primera Categoría como tampoco contra los impuestos finales.
Si en el año en que se genera el crédito por rentas de fuente extranjera, el contribuyente presenta utilidades, éste podrá imputarse contra el Impuesto de Primera Categoría y los impuestos finales, en la forma establecida en el artículo 41 A, letra A.-, N°s 3 y 4, de la LIR.
Ahora bien, en caso que las pérdidas tributarias se produzcan en ejercicios posteriores a aquel en que se generó el crédito por rentas de fuente extranjera, y tales pérdidas absorban las utilidades del ejercicio en que se generó el referido crédito, se extinguirá el que se mantiene pendiente de imputación contra los impuestos finales, aplicando al efecto lo dispuesto en el artículo 41 A, letra A.-, N° 4, literal ii), de la LIR.
4.- Procedencia del “tax credit”, cuando existe más de una holding.
De acuerdo al artículo 41 A, letra A.-, N° 1, de la LIR, dará derecho a crédito el impuesto a la renta que hayan debido pagar o que se les hubiera retenido en el extranjero por los dividendos percibidos o los retiros de utilidades efectuados de las sociedades.
En el caso que en el país fuente de estas rentas no exista impuesto de retención, o éste sea inferior al impuesto de primera categoría de Chile, podrá deducirse como crédito el impuesto pagado por la renta de la sociedad en el exterior.
En la misma situación anterior, también dará derecho a crédito el impuesto a la renta pagado por una sociedad en la parte de las utilidades que reparta a la empresa que remesa dichas utilidades a Chile, siempre que ambas estén domiciliadas en el mismo país y la segunda posea directamente el 10% o más del capital de la primera.
Por su parte, la letra D.-, del artículo 41 A, dispone en su N° 3, que los créditos otorgados por la legislación extranjera (en este caso Brasil) al impuesto externo, se considerarán como parte de éste último.
Ahora bien, de acuerdo al artículo 41 C, en caso que un contribuyente domiciliado en el país obtenga rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría, provenientes de países con los cuales Chile haya suscrito un convenio para evitar la doble tributación (como es el caso de Chile con Brasil), darán derecho a crédito, calculados en los términos descritos en la letra A.- del artículo 41 A, todos los impuestos extranjeros a la renta pagados de acuerdo a las leyes de dicho país, de conformidad con lo estipulado por el convenio respectivo.
Tratándose de ganancias de capital, dividendos y retiros de utilidades sociales, se considerará además el impuesto a la renta pagado por la renta de la sociedad o empresa en el exterior, así como también dará derecho a crédito el impuesto a la renta pagado por una sociedad en la parte de las utilidades que reparta a la empresa que remesa dichas utilidades a Chile, siempre que ambas estén domiciliadas en el mismo país y la segunda posea directamente el 10% o más del capital de la primera.
III.- CONCLUSIÓN.
De acuerdo a lo analizado y en relación con las limitaciones planteadas en su presentación, se puede señalar que:
1.- Efectivamente el “tax credit” imputable en Chile, tiene como límite el 30% de una cantidad tal, que al restarle dicho 30%, la cantidad resultante sea el monto neto de la renta percibida en Chile y como límite máximo el equivalente al 30% de la Renta Neta de Fuente Extranjera del ejercicio respectivo.
De allí que el monto de los impuestos que en definitiva deban pagarse en nuestro país, dependa del monto de los impuestos que se hayan pagado en el país fuente de la renta, cualquiera que éste sea, según lo señalado en el N°1, del literal II.- anterior. Debe tenerse presente en todo caso, que en la situación descrita existiría una doble tributación económica y no jurídica, situación que se produce en los sistemas que evitan o disminuyen la doble tributación internacional mediante el sistema de créditos, cada vez que la tasa de impuesto aplicable en el país de residencia es superior a aquella aplicada en el país de la fuente de la renta.
2.- En caso que la sociedad chilena receptora de las rentas de fuente extranjera genere pérdida tributaria al término del ejercicio respectivo, tales créditos se extinguen en la forma señalada en el N° 3, del literal II.- anterior, en conformidad a las normas legales vigentes. Debe tenerse presente en todo caso, que en tal situación la sociedad chilena no se afectará con impuesto alguno respecto de las rentas recibidas del exterior.
3.- Conforme a lo señalado en el N° 4, del literal II.- anterior, resultan acreditables en Chile, con los límites que establece la Ley, y en la situación descrita:
- Todos los impuestos extranjeros a la renta que haya pagado la “sociedad cabecera chilena”, de acuerdo a las leyes de Brasil, conforme con lo estipulado por el convenio respectivo.
- El impuesto a la renta pagado por la renta de la sociedad o empresa en Brasil, (en este caso, la holding en dicho país), considerando además que los posibles créditos otorgados por la legislación de Brasil al impuesto externo, se considerarán como parte de éste último.
- El impuesto a la renta pagado por otra sociedad, en la parte de las utilidades que reparta a la holding que remesa dichas utilidades a Chile, siempre que ambas estén domiciliadas en Brasil y la segunda posea directamente el 10% o más del capital de la primera.
4.- Cabe señalar por último, que nuestro sistema tributario contempla en el artículo 41 D, de la LIR, una norma destinada a las plataformas de negocios, ya sea para invertir tanto en Chile como en el extranjero, las que sólo para los efectos de la LIR, serán consideradas sin domicilio ni residencia en Chile, por lo que, en términos generales, no tributarán en el país por sus rentas de fuente extranjera. Lo anterior permite evitar la eventual doble o múltiple tributación internacional de las rentas de fuente extranjera que obtengan las sociedades que se sujeten a dicha disposición legal, por la vía de que no se gravarán en Chile.
Para acogerse al citado artículo 41D, en todo caso, deben cumplirse los requisitos que la misma disposición establece, los cuales se encuentran instruidos por este Servicio mediante Circular N° 43 y Resolución Exenta N° 44, ambas de 2003, publicadas en su página web www.sii.cl.
MARIO VILA FERNANDEZ
DIRECTOR SUBROGANTE
Oficio N° 0207, de 27.01.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos