1. XXX S.A. (“Licenciatario”) entidad bancaria nacional constituida y con domicilio en Chile, celebró en el año 2007 un contrato Marco de licenciamiento y mantenimiento de programas informáticos con YYY S.L. (“Otorgante”), entidad domiciliada en España.
Ambas entidades pertenecen al grupo de sociedades encabezado por la entidad de crédito de nacionalidad española XXX, S.A. (“Grupo TTT”).
2. Dentro de lo acordado en el mencionado contrato se indica que el Licenciatario, para el ejercicio de su actividad empresarial, precisa disponer en cada momento y según sus necesidades, de determinados programas informáticos de carácter corporativo (“el Software”). El Otorgante conserva la titularidad de los derechos de Propiedad Intelectual del Software, de su Manual de Uso, así como de cualquier otra creación intelectual relacionada con ambos.
El Licenciatario tendrá derecho de uso del Software y de su Manual y a traducir, adaptar, arreglar o efectuar cualquier transformación del mismo y a la reproducción de los resultados de tales actos, pero no a realizar o desarrollar evolutivos de Software, que deberán ser encargados al Otorgante como titular de los Derechos de Propiedad Intelectual del Software, ni otorgar a terceros sub-licencias o autorizaciones, exclusivas o no, para la utilización o explotación del Software.
El contrato establece, además, que el Otorgante se compromete a realizar a favor del Licenciatario los trabajos necesarios de mantenimiento del Software, los cuales podrán ser llevados a cabo por sí mismo o a través de un subcontratista y que en la medida que sea necesario, el Licenciatario permitirá el acceso a sus instalaciones del personal del Otorgante o subcontratista.
3. Indica el contribuyente que en el presente caso resultan aplicables las normas del Convenio para evitar la Doble Imposición vigente entre Chile y el Reino de España (en adelante “el Convenio”), debido a que los pagos respectivos son realizados a un residente de España, en los términos descritos en el propio Convenio.
Señala el contribuyente que una vez revisadas las definiciones de “regalías” y “beneficios empresariales” según los comentarios OCDE y el Oficio N° 270, de 2009, los pagos realizados en virtud del licenciamiento contratado en virtud del Contrato Marco corresponden a “beneficios empresariales”. A igual conclusión llega respecto a los pagos referidos a los Servicios de Mantenimiento de tales software.
Por lo antes expuesto, solicita se confirme que tanto los pagos por la licencia de uso de los software licenciados como los pagos por servicio de mantenimiento en virtud del Convenio Marco acompañado a la presentación constituyen beneficios empresariales a los cuales se debe aplicar la tributación establecida en el artículo 7 del Convenio para evitar la doble tributación entre Chile y España.
II. ANALISIS
II.1 REGALÍAS
a) Ley sobre Impuesto a la Renta
Cabe señalar en primer término, que el inciso primero del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, grava con una tasa de 15% a “las cantidades correspondientes al uso, goce o explotación de programas computacionales,...”, señalando además que, no obstante, la tasa de impuesto aplicable será de 30% en determinados casos.
La norma referida es amplia y no distingue si se ha cedido o no derechos de propiedad intelectual, sino que se limita a señalar que los pagos por el uso, goce o explotación de programas computacionales estarán gravados con el impuesto adicional con tasa de 15% o 30% según corresponda.
Los “programas de base”, es decir aquellos que son indispensables para el funcionamiento de un equipo o máquina, sin el cual no puede funcionar como tal, no se encuentran afectos al impuesto adicional.
Así, en ausencia de un Convenio para evitar la doble tributación, los pagos por licencia de uso de los software, materia de su presentación, estarían afectos a impuesto adicional de retención con tasa de 15% o 30% según corresponda.
b) Convenio entre Chile y España
El impuesto adicional antes enunciado sobre las rentas de la consulta se puede ver afectado por la aplicación del Convenio vigente entre Chile y España.
El referido Convenio será aplicable en la medida que las rentas remesadas desde Chile sean beneficios de una persona residente de España. En particular, una persona será considerada residente de España, para efectos del Convenio, siempre y cuando esta tenga dicha calidad en los términos que define el artículo 4 del mencionado Convenio, es decir, que la persona residente de España, se encuentre sujeta a tributación en dicho país por su renta de fuente mundial.
Con el fin de determinar, en el marco del Convenio, la tributación a aplicar respecto a la rentas de la consulta, se debe en primer lugar analizar a qué tipo de renta éstas corresponden de acuerdo al Convenio.
En términos generales, se puede informar que las rentas provenientes de una actividad empresarial llevadas a cabo por empresas de un Estado contratante en el otro Estado contratante estarían comprendidas dentro del artículo 7 del Convenio, como “beneficios empresariales”.
Esta norma dispone que los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él.
Sin embargo, de acuerdo al párrafo 6 del artículo 7 del Convenio (“regla de prevalencia”), cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos del Convenio, las disposiciones de dichos artículos no quedarán afectadas por las del artículo sobre beneficios empresariales. Por tal razón, si determinadas rentas están comprendidas en otros artículos del Convenio ellos prevalecerán por sobre el artículo 7 y se les aplicará el tratamiento tributario en ellos contemplados.
De esta forma, en el presente caso, habrá que determinar si la renta de que se trata está regulada separadamente en algún otro artículo del Convenio, además del artículo 7, y en particular, si se trata de una regalía, conforme a la definición dada por el párrafo 3 del artículo 12 del Convenio.
De conformidad al párrafo 3 del artículo 12 del Convenio: “Los términos “cánones” o “regalías” empleados en este artículo significan las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otra propiedad intangible, por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas o por el uso o derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos”.
La disposición transcrita considera regalías, entre otros, los pagos efectuados por el uso o el derecho de uso de “obras literarias, artísticas o científicas”, como asimismo, los pagos hechos por “otra propiedad intangible”. Estos términos no se encuentran definidos en el Convenio.
Para la aplicación de un Convenio por un Estado Contratante, dado que los términos referidos no están definidos por el Convenio, se debe recurrir al significado que le atribuya la legislación del Estado Contratante que aplica el Convenio, de acuerdo a lo dispuesto en su Artículo 3 párrafo 2, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente.
En definitiva, a fin de determinar si los pagos efectuados por el Licenciatario al Otorgante constituyen regalías de conformidad al Convenio, es necesario determinar si los programas computacionales son consideradas como obras literarias, artísticas o científicas, o bien otra propiedad intangible de acuerdo a la legislación impositiva o común de Chile.
La Ley N° 17.336 de 1970 que contiene el texto de la Ley de Propiedad Intelectual considera a los programas computacionales como “obras literarias, artísticas o científicas”. Asimismo, la normativa interna de derecho de autor protege los programas computacionales, cualquiera sea el modo o forma de expresión, como programa fuente o programa objeto, e incluso la documentación preparatoria, su descripción técnica y manuales de uso.”.
Por su parte y sin perjuicio que la definición de “regalías” contemplada en el Convenio entre Chile y España es más amplia que la del Modelo OCDE, los comentarios a tal Modelo pueden servir, en algunos aspectos, de ilustración respecto de la aplicación de la norma.
En particular con relación a programas computacionales, los comentarios al artículo 12 del Modelo OCDE señalan que si los pagos efectuados tienen por objeto adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor o cedente enajene su derecho de propiedad intelectual) y ellos se efectúan a cambio del derecho a explotar los derechos (incluso parcialmente) de programas computacionales, dichos pagos constituyen una regalía si en ausencia de esa licencia adquirida se produciría una violación de la legislación relativa a derechos de autor.
De esta forma y toda vez que el Licenciatario realiza pagos por el uso del derecho de autor sobre programas computacionales, los cuales lo facultan para explotar derechos de autor sobre los mismos que van más allá del mero uso de los programas, este Servicio considera que tales pagos corresponden ser calificados como regalías de acuerdo al artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre Chile y España.
Asimismo, respecto de la calificación de los programas computacionales como regalías en el Convenio entre Chile y España cabe tener presente la observación hecha por España sobre los comentarios al artículo 12 del Modelo OCDE, la cual extiende el concepto de regalías señalando:
“28. España no adhiere la interpretación que figura en los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. España estima que los pagos relativos a software– se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software– para su explotación comercial (excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación –software– adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, software–no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”
Sobre tal observación cabe indicar que los Convenios para evitar la doble imposición asignan potestades tributarias entre los Estados contratantes, las cuales son de carácter reciproco.
España, al tiempo de la suscripción del Convenio para evitar la doble imposición con Chile, ya había emitido su observación a los comentarios al artículo 12 del Modelo OCDE en relación con programas computacionales. Toda vez que dicha observación era de conocimiento público y las partes no hicieron ver en el Convenio un entendimiento distinto, el Convenio negociado entre Chile y España no puede sino interpretarse en el sentido que ambas partes estaban de acuerdo con tal interpretación para el Convenio entre ellos.
Por lo tanto, la interpretación contemplada en la observación emitida por España a los comentarios al modelo OCDE, la cual amplía el concepto de regalías al pago por el mero uso profesional o empresarial de programas computacionales adaptados en cierta medida al comprador, es aplicable respecto de ambos Estados contratantes en el marco del Convenio entre Chile y España. De esta forma se resguarda el principio de buena fe en la interpretación de los tratados internacionales (Convención de Viena sobre derecho de los tratados) y el principio de reciprocidad en la asignación de las potestades tributarias emanadas de los Convenios para evitar la doble imposición.
SERVICIOS/ BENEFICIOS EMPRESARIALES/ KNOW HOW
En cuanto a la aplicación del Convenio, respecto de los pagos hechos en virtud de servicios de mantenimiento del software, cabe indicar que, dentro de los servicios que se incluyen en el contrato bajo análisis, es necesario distinguir entre:
a) Actividades que son consideradas como prestaciones de servicios: Estos servicios, en caso de ser prestados directamente por la empresa española, calificarían como beneficios empresariales de acuerdo al artículo 7 del Convenio.
En tal caso y para determinar si los pagos pueden ser gravados en Chile, se deberá verificar si la empresa española ha configurado un establecimiento permanente en el país conforme al artículo 5 del Convenio.
b) Suministro de informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (“saber hacer” o “know how”): Estos servicios se encuentran comprendidos dentro de la definición de regalías del artículo 12 y por lo tanto el tratamiento tributario a aplicar sería el enunciado en dicha disposición.
Se entiende que mediante el contrato de know how, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta. Se admite que el cedente no tiene que intervenir en el uso que el cesionario haga de la información cedida y no garantiza el resultado.
Dado que el contrato, en lo relativo a los servicios de mantenimiento, tiene un carácter mixto, comprendiéndose en él, tanto suministros de know how como prestaciones de servicios, se deberá determinar, a fin de establecer la calificación que la remuneración tendrá de acuerdo al Convenio, qué parte de ella corresponde a cada una de estas categorías. En este sentido, los pagos efectuados en consideración a know how, se tratarán de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12 del Convenio “regalías” y la parte que corresponde a prestaciones de servicios se tratará conforme al artículo 7 “beneficios empresariales”.
Cabe señalar que si la empresa española configura un establecimiento permanente en el país, de acuerdo al artículo 5 del Convenio, Chile podrá gravar las rentas que son atribuibles al establecimiento permanente, ya sea por concepto de programas computacionales o por servicio de mantenimiento, de acuerdo a su legislación interna.
A fin de determinar la tasa a aplicar sobre los pagos efectuados en virtud de los servicios de mantenimiento, se deberá analizar si estos corresponden a servicios de carácter técnico. Al respecto, del análisis del contrato se desprende que las prestaciones de servicios de mantenimiento del contrato reunirían las condiciones para ser calificadas como técnicas , por lo que los pagos remesados y que remuneran tales servicios serán gravados conforme a lo dispuesto en el inciso cuarto del N° 2 del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta con una tasa de 20%, por tratarse de pagos por servicios técnicos efectuados entre partes relacionadas.
Sin embargo, por aplicación del Convenio, el contribuyente tiene derecho a tributar sobre su renta neta (rebajar costos y gastos necesarios para producir la renta). Para ejercer tal derecho, el contribuyente deberá cumplir con los procedimientos administrativos que rigen para los establecimientos permanentes de acuerdo al citado artículo 58 N° 1, entre otros iniciar actividades, obtener RUT y llevar contabilidad completa.
No obstante lo anterior, en los documentos complementarios a su presentación, usted ha informado que dos tipos específicos de servicios que son parte de su consulta fueron subcontratados con entidades del Grupo TTT residentes de terceros países.
En relación con los servicios que sean prestados de dicha manera, este Servicio ha señalado que para ser calificada como “beneficios de una empresa”, la ganancia debe provenir del ejercicio de una actividad realizada por tal empresa con los recursos humanos y materiales con que debe contar para llevarla a cabo. Se deriva de lo anterior, que los servicios de mantenimiento que han sido efectuados por una empresa subcontratada no podrían ser calificados como beneficios empresariales de ella sino que correspondería aplicar el párrafo 3 del Artículo 21 del Convenio.
Sin perjuicio de lo anterior, si se acredita con antecedentes fehacientes que una parte de la renta que se remesa a la empresa española corresponde a las actividades que dicha empresa desarrolla real y efectivamente (como por ejemplo la actividad de intermediación entre la empresa chilena contratante y la empresa prestadora del servicio residente de un tercer Estado) o que asume un riesgo económico respecto la prestación de servicio, esa parte de la renta proporcional a esa actividad empresarial podría ser calificada como beneficio empresarial de la empresa española para efectos de la aplicación del Convenio.
Por lo tanto, las rentas remesadas desde Chile que corresponde a la actividad empresarial de lo subcontratado serán gravadas en el país de acuerdo a su legislación tributaria interna. En caso de acreditarse que una parte de la renta corresponde a las actividades que la empresa española desarrolla real y efectivamente, como por ejemplo una comisión por intermediación, tal renta podrá ser gravada en Chile siempre que esta pueda ser atribuida a un establecimiento permanente que la empresa española ha configurado en el país de acuerdo al artículo 5 del Convenio.
CONCLUSIONES
1. Los pagos relativos a programas computacionales del contrato se encuentran gravadas con el Impuesto Adicional del inciso primero del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Cumplidos los supuestos del Convenio con España, dichos pagos constituyen regalías de acuerdo al Convenio, por lo que la tasa a aplicar no podrá exceder del 10% del importe bruto de las mismas.
En caso que el otorgante configure un establecimiento permanente de acuerdo al artículo 5 del convenio, Chile podrá gravar las rentas derivados de los programas computacionales de acuerdo a su legislación interna sin límites, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7 del Convenio.
2. El tratamiento tributario de los servicios de mantenimiento del contrato dependerán de si estos corresponden a suministros de know how o únicamente a servicios.
Los pagos efectuados en consideración a know how, se gravarán de acuerdo a lo dispuesto en la conclusión N° 1 anterior.
Respecto de los otros servicios de mantenimiento, el artículo 7 sobre beneficios empresariales será aplicable, por lo que los pagos sólo podrán ser gravados en Chile, de acuerdo a su legislación interna, si la empresa española ha configurado un establecimiento permanente en el país conforme al artículo 5 del Convenio.
En cuanto a los pagos efectuados por servicios de mantenimiento subcontratados a terceros residentes en otros países, Chile podrá gravar tales rentas conforme a su legislación interna sin límites, por aplicación del artículo 21 “otras rentas” del Convenio. Por lo tanto, las rentas remesadas quedarán sujeta al Impuesto Adicional contemplado en el inciso cuarto del N° 2 del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta con una tasa de 20%, por tratarse de pagos por servicios técnicos efectuados entre partes relacionadas.
3. Finalmente, se indica que teniendo en cuenta que las sociedades del presente caso se encuentran relacionadas conforme a los criterios del artículo 38 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo a tal norma, podrá impugnar los precios cobrados entre ellas cuando estos no se ajusten a los valores que por operaciones similares se cobren entre empresas independientes.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 2887, de 26.10.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Normas Internacionales