I. ANTECEDENTES
De acuerdo a la presentación, con fecha 28.04.2008, XXXX Operaciones Limitada (en adelante XXXX), y la Empresa Nacional del Petróleo (en adelante ENAP), en conjunto como el “Contratista” e individualmente como el “Partícipe del Contratista”, celebraron con el Estado de Chile un Contrato Especial de Operación Petrolera (en adelante CEOP), en conformidad a lo establecido en el D.L. N° 1.089 de 1975. En virtud de tal contrato, el Contratista se obliga a la realización de actividades de exploración y explotación de hidrocarburos en el área denominada “Bloque ZZZ”, ubicado en la XII Región, según se establece en el Decreto Supremo N° 70 del Ministerio de Minería de 10.04.2007.
El referido contrato fue modificado por escrituras públicas de fechas 06.08.2008 y 02.04.2012. Por esta última modificación, se incorporó en calidad de Participe del Contratista del citado CEOP, TTTT S.A. (en adelante TTTT).
A fin de actuar conjuntamente y a través de un solo canal, XXXX, ENAP y TTTT celebraron con fecha 11.05.2012, un acuerdo de actuación conjunta denominado YYYY (en adelante YYYY), cuya copia (en inglés) se adjuntó a la presentación.
A continuación se pasa a describir algunas clausulas contractuales. Conforme al artículo 3.1 del referido YYYY, su objeto es establecer los derechos y obligaciones de las partes en relación a la operación desarrollada en virtud de él, incluyendo la exploración conjunta, valoración, desarrollo, producción y disposición de hidrocarburos en el denominado Bloque ZZZ.
En cuanto a la calidad de las Partes, durante la fase de Exploración, cada uno de los Partícipes del Contratista tendrá una participación en las obligaciones, gastos y costos producidos conforme al siguiente detalle: XXXX, 51,2%; ENAP, 26%; y TTTT, 22,8%. Luego, en la fase de explotación, cada uno de los Partícipes del Contratista tendrá una participación en las obligaciones, gastos, costos y beneficios producidos conforme al siguiente detalle: XXXX, 40%; ENAP, 40%; y TTTT, 20%.
En el artículo 4.1 del referido contrato, se establece que XXXX actuará como Operador del YYYY, y en tal calidad, conducirá todas las operaciones conjuntas en conformidad al contrato y a las normas legales que le resulten aplicables. El Operador llevará una contabilidad separada por el total de costos y/o gastos incurridos en las etapas u operaciones de exploración y explotación que se desarrollen conjuntamente bajo el Joint Venture.
Por su parte, en el artículo 14.1, se establece que todos los beneficios tributarios, incluyendo deducciones, depreciación, créditos y capitalizaciones, relacionados con los gastos realizados por las partes de acuerdo al CEOP serán de acuerdo a la participación de cada uno de ellos en este contrato y en el YYYY, previa autorización de la autoridad tributaria.
Finalmente, cada parte será responsable de llevar los libros contables pertinentes y de declarar sus impuestos de acuerdo a las normas legales respectivas.
Tras describir los elementos fundamentales de los contratos acompañados y sus anexos, en la solicitud se indica que el tratamiento tributario que corresponde dar a las operaciones y transacciones que constituyen el CEOP y el YYYY y/o que se ejecuten o celebren a propósito de ellos, se rigen por lo dispuesto en el D.L. N° 1.089 de 1975; en el Decreto Supremo N° 70 de 2007; en la legislación y regulación tributaria general y por lo dispuesto en las instrucciones generales y especiales emitidas por el Servicio de Impuestos Internos.
Señala que este Servicio (SII) ha entendido en su jurisprudencia administrativa que el Joint Venture originado producto de un Contrato Especial de Operación para Exploración y Explotación de Yacimientos de Hidrocarburos, de acuerdo a los establecido en el Decreto Ley N° 1.089 de 1975 y sus modificaciones, y a los requisitos y condiciones fijados por el respectivo Decreto Supremo, reviste la forma jurídica de un mandato, en el cual el Operador actúa como mandatario y los Partícipes del Contratista actúan como mandantes, correspondiendo al Operador llevar a cabo la operación conjunta y debiendo rendir cuenta en la forma que se determine. A su vez, cada Partícipe del Contratista del CEOP podrá participar a nombre propio en la parte de la operación que le corresponda.
Dado que en este caso no existiría un nuevo contribuyente, el SII ha confirmado que no hay efectos tributarios para el Joint Venture o la asociación, manteniendo cada Partícipe del Contratista su condición de contribuyente individualmente considerado, reconociendo su utilidad por separado.
Finalmente señala que el SII ha instruido que cada uno de los Partícipes del Contratista contabilizará sus gastos por separado. Para estos efectos, el Operador deberá llevar una contabilidad global respecto de las actividades desarrolladas por el Joint Venture, informando de manera mensual los costos y gastos y/o impuestos que hayan podido originarse o afectar la actividad conjunta, de forma tal de asignarlos y prorratearlos entre los Partícipes del Contratista en base a sus respectivos intereses en el contrato.
Finalmente, tras exponerse todos los antecedentes, solicita confirmar una serie detallada de criterios los cuales, por razones de orden, serán expuestos y resueltos en el cuerpo de este oficio.
II. ANALISIS
Antes de responder el fondo de su consulta, es necesario referirse a algunos de los antecedentes que menciona como fundamentos de su pretensión.
En cuanto al tratamiento tributario aplicable a los llamados contratos de “Joint Venture”, este Servicio ha señalado en anteriores pronunciamientos que, por tratarse de un contrato innominado, para determinar el régimen impositivo aplicable es necesario analizar las estipulaciones de la convención de que se trate.
En base a esto, en las situaciones concretas que han sido sometidas a conocimiento de este Servicio, se han distinguido aquellos casos en que una persona, actuando en calidad de “Operador” asume el carácter de mandatario de modo que, en relación con el Impuesto al Valor Agregado, cada Partícipe tiene su propio débito fiscal contra el cual imputar el IVA registrado en la “factura-liquidación” que emite el Operador; y otros casos en que el joint venture constituye, para efectos tributarios, una verdadera sociedad de hecho o comunidad regida por las reglas de estas últimas. El tratamiento tributario dependerá, como señala el Oficio N° 264 de 2.006, de la situación concreta analizada.
Esclarecido lo anterior, a continuación se analizará primero el contenido del contrato acompañado, a fin establecer luego sus consecuencias tributarias y responder los criterios, señalados en su presentación.
El artículo 14 de YYYY, señala expresamente que los derechos, deberes, obligaciones y responsabilidades de las Partes son individuales, no conjuntos ni colectivos. Que no es intención de las Partes crear, ni el acuerdo de operación conjunta debe ser estimado o interpretado como creando, una compañía minera (mining) o cualquier otra asociación (partnership), joint venture, sociedad o trust (salvo cuando sea explícitamente establecido en el acuerdo).
Este acuerdo de operación conjunta tampoco debe ser estimado o interpretado como autorizando a ninguna de las Partes a actuar como un agente, empleado, o dependiente de cualquiera de las otras Partes para ningún propósito, salvo aquellos explícitamente establecidos en el acuerdo. En sus relaciones conforme al acuerdo, las Partes no deben ser consideradas como fiduciarias, salvo cuando sea explícitamente establecido en el acuerdo. No obstante lo anterior, el Operador deberá representar en todo a los ‘No-Operadores’ frente al Servicio de Impuestos Internos para los propósitos que sean requeridos por ésta entidad.
Es voluntad de las Partes que todo ingreso y todo beneficio tributario (incluyendo deducciones, depreciaciones, créditos y capitalizaciones) con respecto a los gastos hechos por las Partes, sean alocados a cada Parte, por la autoridad tributaria, basado en la cuota de cada ítem tributario efectivamente recibido o soportado por cada Parte. Si tal alocación no es lograda debido a la aplicación de las leyes, regulaciones u otra acción de las autoridades, las Partes deberán intentar adoptar acuerdos mutuos que permitan a las Partes lograr los resultados financieros deseados (cláusula 14.2).
Como puede apreciarse, de la lectura de las clausulas del contrato acompañado fluye inequívocamente que no ha sido ni es intención de las Partes constituir ninguna comunidad, sociedad de hecho ni otro ente, con o sin personalidad jurídica, independiente de las Partes.
Respecto de la naturaleza de la asociación y sus consecuencias tributarias, considerando los antecedentes expuestos, el referido acuerdo de operación conjunta (YYYY) configura, para efectos tributarios, en opinión de este Servicio, un “Joint Venture” con un Operador (XXXX) en carácter de mandatario.
Por consiguiente, respecto del Impuesto al Valor Agregado, cada Partícipe tiene su propio débito fiscal contra el cual imputar el IVA registrado en la ‘factura-liquidación’ que emita el Operador.
Las reglas tributarias que deben seguirse en este caso fueron explicitadas en los oficios N° 1.548, de 1985 y N° 1.610 de 2010, los cuales se encuentran disponibles en la página web de este servicio, www.sii.cl
III. CONCLUSIONES
Establecido que el acuerdo de operación conjunta (YYYY) acompañado, es un contrato que no constituye una persona o entidad, ni es un contribuyente de impuestos independiente de las Partes que lo suscriben, es posible confirmar los criterios tributarios señalados en su presentación, en los siguientes términos:
a) La asociación entre los Partícipes del Contratista no constituye un contribuyente diferente de cada uno de los Partícipes del Contratista. Cada Partícipe mantiene su calidad de contribuyente individual, toda vez que cada uno de ellos realiza su utilidad por separado. Deberán confeccionarse por separado la contabilidad de los Partícipes entre sí, como la de éstos con el Operador, considerando en cada uno de estos los gastos individuales que les corresponda; y, en la contabilidad global de éstos, llevada por el Operador, deberá contener los gastos afrontados en común, registro que además servirá para confrontar los gastos particulares de cada miembro del Joint Venture.
b) El Operador deberá llevar la contabilidad por el total de los costos y/o gastos incurridos en las etapas u operaciones de exploración y explotación que se desarrollen conjuntamente bajo el Joint Venture. Esta contabilidad deberá registrar además todos los traspasos de dichos gastos y/o costos que se hagan tanto el contratista como los Partícipes del Contrato.
c) En lo relativo a los bienes del activo inmovilizado adquiridos para el desarrollo de las actividades de exploración y/o explotación, se entiende que siendo copropietarios los Partícipes del Joint Venture, la depreciación deberán hacerla efectiva de acuerdo a la cuota de dominio que cada asociado tenga sobre los bienes. Sin embargo, se hace presente que dicha cuota de depreciación deberá ser consistente con el porcentaje de los ingresos que se estén reconociendo en el mismo periodo. Asimismo, podrán aplicar la depreciación acelerada siempre que sea conjuntamente sobre los bienes físicos del activo inmovilizado, supuesto que se cumplan los requisitos previstos en el Nº 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta. En todo caso, cabe entender que los bienes son adquiridos nuevos por los Partícipes cuando efectivamente hayan sido adquiridos en tal calidad por el mandatario u Operador.
d) De acuerdo con lo establecido el Decreto Ley N° 1.089 de 1975, el Presidente de la República, a través del Decreto N° 70, de 10.04.2007, del Ministerio de Minería, estableció los requisitos, términos y condiciones del Contrato Especial de operación para la exploración y explotación de yacimientos de hidrocarburos, que el Estado de Chile suscribió con el Contratista, en el Bloque “ZZZ”, ubicado en la XII Región de Magallanes y Antártica Chilena.
En conformidad con lo señalado precedentemente, respecto de su solicitud en cuanto a que este Servicio establezca las normas que indica en su presentación para ser aplicadas al régimen de impuestos o gravámenes de el contratista, esta Dirección informa que las reglas aplicables son las contenidas en el Decreto Supremo N° 70 del Ministerio de Minería, publicado en el Diario Oficial el 11.06.2007 ,en concordancia con lo establecido en el Decreto Ley N° 1.089 de 1975 y sus modificaciones posteriores.
En consecuencia, se ratifica que en materias de orden tributario, el Contratista respecto del CEOP delimitado en el artículo 4° del citado Decreto Nº 70 de 10.04.2007, del Ministerio de Minería, Bloque ZZZ, deberá sujetarse al régimen tributario establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta, cuyo texto se contiene en el Decreto Ley N° 824, de 1974, y sus modificaciones, a la fecha de la escritura pública en que conste el Contrato. Este régimen tributario sustituirá todo otro impuesto directo o indirecto, que pudiere gravar la retribución del Contratista o a éste en razón de la misma, y será invariable por el plazo del Contrato.
e) El Operador deberá confeccionar por separado y remitir a cada Partícipe una liquidación mensual sobre los gastos incurridos dentro del plazo que se determine. La citada liquidación deberá efectuarse en dos formularios distintos, detallando en uno de ellos todos aquellos gastos en que se soportó el Impuesto al Valor Agregado y además los que traten de adquisiciones de especies o utilización de servicios exentos o no afectos a dicho gravamen, y en el otro formulario los gastos restantes o costos de la operación que por su naturaleza no se encuentren afectados por el Impuesto al Valor Agregado.
En lo que respecta al uso del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, cada Partícipes podrá imputar a su débito fiscal el Impuesto al Valor Agregado registrado en la factura-liquidación a que se refiere el párrafo anterior, dentro de los plazos legales y en la proporción que le corresponda.
La Dirección Regional en cuya jurisdicción se encuentre domiciliado el Operador, procederá a registrar las liquidaciones mencionadas precedentemente y a timbrarlas, al igual que los libros de contabilidad necesarios para registrar las operaciones de la asociación, sin perjuicio de otros controles que estime necesarios para el mejor resguardo del interés fiscal.
f) Finalmente, respecto de todas las materias no establecidas específicamente en el Contrato, en la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el Código Tributario u otros textos legales, el Operador y cada Partícipes deberán llevar su contabilidad en conformidad con los principios contables generalmente aceptados.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 2984, de 31.10.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Técnica Tributaria
Fe de errata: En el último párrafo del punto II del presente Ordinario, donde dice Oficio N° 1610, de 2010, debe decir “Oficio N°1650, de 2010”