I.- ANTECEDENTES.
Se consulta sobre una sociedad de responsabilidad limitada que determina su renta efectiva mediante contabilidad completa, que procedió a vender, durante el ejercicio comercial 2010, sus acciones en una sociedad anónima cerrada cuyo objeto es el desarrollo y comercialización de portales web destinados al negocio inmobiliario. Las acciones vendidas representan aproximadamente el 19% del total de las acciones emitidas por la respectiva sociedad, todas ellas debidamente pagadas. El contrato de compraventa de acciones estableció un precio que tiene una parte fija y determinada y una parte variable determinable y condicional, que se debía pagar durante los ejercicios 2011 y 2012 si se alcanzan determinados niveles de utilidades. La parte fija y determinada del precio ascendente a $xxxxxxx fue completamente pagada en dinero efectivo y declarada recibir contra la firma del correspondiente contrato de cesión de acciones, quedando pendiente de determinación y pago aquella parte del precio variable y condicional. La vendedora no es habitual en la compra y venta de acciones.
La parte compradora de las acciones ha manifestado a la vendedora su intención de poner término al negocio común, para lo cual han propuesto a la sociedad vendedora resciliar el contrato de compraventa, procediendo la compradora a restituir las acciones a la vendedora, y esta última, a restituir la cantidad fija del precio de compraventa, ascendente a $xxxxxxxx, a plazo, renunciando a cualquier derecho a cobrar el saldo de precio de compraventa variable y condicional.
En atención a lo expresado, solicita un pronunciamiento acerca de los efectos tributarios de la restitución de las acciones y del precio pagado por éstas, en los términos planteados en su presentación, y si dicho proceder exime a la vendedora de su obligación de pagar el correspondiente Impuesto de Primera Categoría en carácter de único establecido en el artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta devengado como consecuencia del pago de la parte fija del precio de compraventa, calculado sobre aquella parte que corresponda al mayor valor obtenido en la venta de las acciones por sobre el valor de adquisición de las mismas reajustado de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Consumidor, conforme a lo establecido en el citado artículo 17.
II.- ANÁLISIS.
A través de su jurisprudencia este Servicio ha expresado que la autonomía de la voluntad se traduce en que los individuos son libres para establecer y regular sus relaciones jurídicas, teniendo como límite el que no pueden ir contra ley imperativa o prohibitiva, el orden público o las buenas costumbres. Sin perjuicio de lo anterior, existe otra limitación, no expresa y que se deriva de la realidad jurídica que esa autonomía crea al expresarse, y que se traduce en un acto jurídico determinado, que crea una situación jurídica nueva.
Precisamente, en el caso de los actos jurídicos bilaterales esa voluntad libre se puede expresar en un contrato que, más allá de sus efectos relativos -restringidos a los derechos y obligaciones entre las partes generados por dichos acuerdos- crea una nueva realidad, un nuevo status jurídico, la mayor parte de las veces de carácter económico, que, como en el caso del contrato en análisis, determina la existencia de un Título para el desplazamiento de bienes de un patrimonio a otro, situación que no puede ser desconocida ni por terceros ni por las propias partes que participan en él.
De esta manera, las partes de un contrato son soberanas para estipular todos los acuerdos que modifiquen o pongan término a las relaciones jurídicas creadas, pero esa autonomía de la voluntad no tiene el poder de mutar la realidad, esto es, desconocer la existencia misma del contrato.
En el mismo sentido, el mutuo acuerdo de las partes que pone término a un contrato, de conformidad con el artículo 1567 del Código Civil, no puede ser absoluto, toda vez que sólo alcanza a los derechos y obligaciones pendientes. La alteración o extinción de derechos u obligaciones consolidados, en realidad supone la celebración de un nuevo contrato, que da lugar a nuevas prestaciones mutuas que inciden en restituciones de lo que se hubiese dado o entregado en razón del contrato primitivo.
De lo dicho y en conformidad con los antecedentes que señala el recurrente en su presentación, cabe expresar que el contrato de venta de las acciones en análisis, produjo efecto jurídico y económico en el patrimonio de los contratantes involucrados, pero sólo respecto de la parte del precio de la transacción que fue pagado por la compradora a la vendedora, lo que no habría acontecido con la parte del precio cuyo pago se encuentra condicionado a que la sociedad anónima alcance determinados niveles de utilidades, toda vez que al tratarse dicha condición suspensiva de un hecho futuro e incierto del cual depende el nacimiento del derecho y la obligación correlativa, tal efecto sólo se producirá en la oportunidad en que se cumpla dicha condición.
Sin perjuicio de lo anteriormente señalado, es conveniente aclarar que la resciliación o mutuo consentimiento se encuentra reconocida en nuestra legislación como modo de extinguir las obligaciones. Según se ha entendido unánimemente por la doctrina, para que opere esta figura es necesario que, a la fecha de su celebración, existan obligaciones pendientes, es decir, que no se encuentren íntegramente cumplidas.
Si bien el artículo 1567 del Código Civil emplea la expresión “consientan en darla por nula”, lo cierto es que, a diferencia de lo que ocurre con la nulidad, la obligación que se extingue por resciliación, ha nacido perfectamente válida y produce efectos tanto entre las partes como respecto de terceros, de manera tal que la resciliación sólo opera hacia el futuro y no puede desconocer esos efectos.
Ahora bien, el contrato propuesto (por el cual se pretende dejar sin efecto la compraventa de acciones), independientemente de cómo lo denominen las partes, no extingue obligaciones, pues éstas ya se encuentran cumplidas, sino que crea nuevas obligaciones; la restitución de las acciones por parte de la compradora a la vendedora y la restitución del precio efectivamente pagado por parte de esta última a la primera. Esta no es, por tanto, una resciliación sino un nuevo contrato.
Eventualmente podría resciliarse la obligación de pagar el componente variable del precio, pero sólo una vez que se haya verificado la condición suspensiva de la cual pende su nacimiento, ya que antes de eso, no existe obligación alguna que pueda extinguirse por la convención.
Al igual que lo que ocurre con la resciliación, la celebración de la operación descrita no puede retrotraer la situación al estado anterior a la celebración de la compraventa neutralizando sus efectos como si ésta no hubiese existido, aún cuando sea esa la intención de las partes.
III.- CONCLUSIÓN.
La convención propuesta en su presentación no constituye estrictamente una resciliación ya que no tiene por objeto extinguir obligaciones, ello considerando que las obligaciones que emanan del contrato de compraventa de acciones que se pretende resciliar, una ya se encuentra cumplida y otra, la del ‘componente variable’, en tanto sujeta a condición suspensiva, aún no nace a la vida jurídica.
En consecuencia, respecto de su consulta, cabe indicar, de acuerdo con el análisis precedente, que el nuevo contrato que señala, sólo produciría efecto respecto de la parte del precio sujeto a condición suspensiva, pues respecto de éste no estaría mutando ninguna realidad consolidada, ni alterando ni extinguiendo derechos u obligaciones ya establecidos o consolidados, y en ese estado puede ser alcanzada por los efectos del nuevo contrato.
Por lo tanto, y no obstante los términos del nuevo contrato, cabe expresar que éste no altera la obligación tributaria de la vendedora de pagar los impuestos a la renta que correspondan sobre la renta devengada como consecuencia del pago de la parte fija del precio de la compraventa de acciones.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 3005, de 05.11.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos