1. Antecedentes de hecho.
Una sociedad anónima cerrada otorgó un préstamo a un accionista persona natural, que tenía iniciación de actividades como empresa individual con giro en inversiones, afecto al Impuesto de Primera Categoría. La Dirección Regional informa que a la fecha del préstamo, el prestatario figuraba como accionista y representante legal de la sociedad, declarando los dividendos provenientes de dichas acciones en el Impuesto Global Complementario, por lo que la inversión en esa sociedad se habría materializado a través de su patrimonio personal y no por medio de su empresa individual y, por consiguiente, estima que el préstamo debió ser gravado conforme al inciso 3°, del artículo 21, de la LIR.
La sociedad anónima argumenta por su parte, que esta operación no debería ser gravada de acuerdo a la citada norma legal, ya que su sentido es gravar los préstamos que se efectúen a sus accionistas personas naturales contribuyentes de impuestos finales y no a aquellos casos en que el préstamo se haya otorgado a la persona natural en cuanto empresario individual sujeto a las normas de la Primera Categoría de la LIR.
2. Antecedentes de derecho.
El inciso 3°, del artículo 21, de la LIR, dispone que las sociedades anónimas cerradas, siempre que no se encuentren voluntariamente sujetas a las normas de las sociedades anónimas abiertas, deberán pagar en calidad de impuesto único de esta Ley, un 35% sobre los préstamos que efectúen a sus accionistas personas naturales.
Las instrucciones relativas a esta disposición legal fueron impartidas mediante la Circular N°37, de 1995, señalando que tales partidas se gravarán en la forma indicada, solamente a nivel de las sociedades que las otorgan en calidad de préstamos, sin que sus beneficiarios -accionistas personas naturales- deban declararlas en los impuestos Global Complementario o Adicional que les afecten, según corresponda, por cantidades efectivamente distribuidas como dividendos por las referidas sociedades.
II.- ANÁLISIS.
1. La norma de control del artículo 21 de la LlR, grava determinadas partidas que se consideran retiros. Su inciso 3°, afecta con impuesto los préstamos que otorguen las sociedades anónimas cerradas a sus accionistas personas naturales, y su objeto es precisamente evitar que por el expediente del otorgamiento de un préstamo por parte de la respectiva sociedad anónima, se encubra el reparto de un dividendo afecta al impuesto final correspondiente, sin pagar los tributos que establece la Ley.
2. En relación a su consulta, cabe tener presente que la LIR establece un tratamiento diferenciado entre el contribuyente persona natural y la empresa individual de la que es titular. Al respecto, el artículo 14 de este texto legal, previene que las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al Impuesto de Primera Categoría, se gravarán respecto de este de acuerdo con las normas del Título II, es decir, se gravarán con este impuesto sobre los ingresos percibidos o devengados, que forman parte de la renta líquida imponible determinada al término del ejercicio. Sobre el impuesto final correspondiente, la misma norma establece que el empresario quedará gravado por los retiros de rentas que efectúe de la empresa, registradas en el FUT, tratamiento que refleja que para la LIR, aún cuando la empresa individual no constituye una persona distinta de su titular, tiene un tratamiento tributario particular, distinto del que corresponde al contribuyente afecto al Impuesto final respectivo.
Asimismo, el N°1, del artículo 41, del mismo texto legal, establece que en el caso de contribuyentes que sean personas naturales, deberán excluir de la contabilidad los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en esta categoría o que no correspondan al giro, actividades o negociaciones de la empresa; norma legal que, para efectos tributarios, distingue entre el patrimonio que una persona natural destina a su giro empresarial, de aquel que no dice relación con tales actividades.
3. Conforme a lo señalado, se considera que la norma de control contenida en el inciso 3°, del artículo 21, de la LlR, no resulta aplicable a los préstamos efectuados por una sociedad anónima cerrada a un accionista que sea empresario individual, obligado declarar el Impuesto de Primera Categoría sobre la base de sus rentas efectivas demostradas mediante un balance general, según contabilidad completa, siempre que su contratación corresponda al giro o actividades desarrolladas por la empresa conforme a sus registros contables y otros antecedentes fidedignos; circunstancias que podrán ser verificadas por este Servicio en sus procesos normales de fiscalización.
III.- CONCLUSIÓN.
En consecuencia, y teniendo presente la finalidad de la disposición legal comentada, a juicio de este Servicio se aplica sobre los préstamos efectuados por las sociedades anónimas cerradas en beneficio de sus accionistas personas naturales que sean contribuyentes finales, y no cuando el préstamo sea otorgado a un contribuyente afecto a las normas del Impuesto de Primera Categoría, en calidad de empresario individual que determine sus rentas efectivas sobre la base de un balance general según contabilidad completa, siempre que, obviamente, se acredite que el préstamo en cuestión ha sido destinado precisamente al desarrollo de su giro empresarial o comercial, lo que deberá ser demostrado con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la Ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para el contribuyente, ello conforme lo dispone el artículo 21, del Código Tributario. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la tributación que pueda afectar a la sociedad prestamista por los intereses percibidos o devengados, y del Impuesto de Timbres y Estampillas que pudiera gravar al préstamo, de cumplirse al efecto lo dispuesto sobre el particular por el Decreto Ley 3.475, de 1980.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 303, de 31.01.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos