Respecto de los contratos de derivados financieros, cuyas particularidades describe, señala que algunos contribuyentes que declaran Impuesto de Primera Categoría sobre la base de renta efectiva según contabilidad completa (Bancos, Instituciones Financieras, Compañías de Seguros, Retail, Sociedades de Inversiones), han reconocido tales instrumentos como un activo o pasivo, según corresponda, en el ejercicio en que se celebra el respectivo contrato, corrigiéndolos al 31 de diciembre conforme a las normas del artículo 41, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). Agrega que los mismos contribuyentes reconocen la diferencia de tasas de interés entre el inicio del período respectivo y el término del ejercicio.
Otros contribuyentes en cambio, según señala, sólo han reconocido los resultados cuando las operaciones son liquidadas.
A su juicio, con la sola celebración de los contratos correspondientes, las partes deben reconocer y valorizar los derechos y obligaciones que de ellos emanan, ya que desde ese momento tienen titulo o derecho sobre ellos, los que deberán ser corregidos monetariamente al cierre del ejercicio, de conformidad al artículo 41 de la LIR. Además, se debería reconocer eventualmente la diferencia de tasas de interés devengada respecto de cada uno de ellos, entre el inicio del período respectivo y el cierre del ejercicio.
II.- ANÁLISIS.
Este Servicio a través de su jurisprudencia , ha sostenido que los ingresos obtenidos de contratos de derivados financieros se califican como rentas de “capitales mobiliarios” de aquellas a que se refiere el artículo 20, N° 2, de la LlR, y que por tanto éstos se deben reconocer en el ejercicio en que se perciban. Sin perjuicio de lo anterior, agrega la referida jurisprudencia, los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría que demuestren sus rentas efectivas mediante contabilidad completa, cuando la inversión generadora de las rentas provenientes de derivados, forme parte del patrimonio de contribuyentes que perciban rentas de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, de la LIR, deberán reconocer dichos resultados en el ejercicio de su percepción o devengo, como se desprende del inciso final del N° 2, del citado artículo 20, en relación al artículo 29, de la LIR.
Al respecto, y tal como indica en su presentación, las sumas que eventualmente deban pagarse o percibirse en virtud de los instrumentos que describe, sólo se determinarán en una fecha posterior a la suscripción del contrato correspondiente, ya que están sujetos a la condición de que se efectúe la liquidación de las diferencias y se determine la persona del deudor o acreedor, en la forma, plazo y condiciones pactadas en el contrato. Por consiguiente, al momento de la suscripción del contrato no existe un derecho o una obligación adquirida, sino una mera expectativa respecto de ellas, no correspondiendo, por consiguiente, que se efectúe su registro para fines tributarios ni que se practique corrección monetaria a su respecto, sino hasta que se cumplan las condiciones o presupuestos pactados en el instrumento.
De acuerdo a lo señalado y en conformidad a lo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR, los resultados positivos o negativos obtenidos de los instrumentos derivados financieros que indica, deben ser reconocidos sobre la base percibida o devengada, en el caso de los contribuyentes de la Primera Categoría que demuestren sus rentas efectivas mediante contabilidad completa, cuando la inversión generadora de las rentas provenientes de estos instrumentos, forme parte del patrimonio de contribuyentes que perciban rentas de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, de este mismo texto legal, entendiendo que el devengo de éstas se produce no en el momento de la suscripción del contrato, sino en la oportunidad en que se cumplan las condiciones o presupuestos pactados en él. En el caso de los demás contribuyentes, las referidas rentas sólo deben ser reconocidas sobre la base de su percepción.
Cabe hacer presente que lo concluido anteriormente, resulta aplicable sólo respecto de los contratos sobre instrumentos de derivados a los que específicamente se refiere su presentación, no así respecto de aquellos contratos que se celebren, o sean objeto de modificaciones, a contar del 1° de enero de 2012, fecha de vigencia de la Ley N°20.544, publicada en el Diario Oficial de 22 de octubre de 2011, la cual regla específicamente el tratamiento tributario de estos contratos a partir de la fecha de su vigencia.
III.- CONCLUSIONES.
Los contratos sobre instrumentos de derivados financieros, a los que se refiere su presentación, suscritos por contribuyentes que declaran su renta efectiva en la Primera categoría, según contabilidad completa, deben registrarse para efectos tributarios, sólo cuando se cumplan las condiciones o requisitos acordados para su cumplimiento, momento a partir del cual y siempre que se reúnan los requisitos que lo hagan procedente, corresponderá la aplicación del mecanismo de corrección monetaria, conforme a las reglas generales del artículo 41, de la LIR.
Las rentas provenientes de los mismo instrumentos, se deberán reconocer en el ejercicio en que se perciban, conforme lo dispone el inciso 2°, del artículo 29, de la LIR, y a los pronunciamientos anteriores de este Servicio, salvo en el caso en que las inversiones generadoras de los respectivos resultados formen parte del patrimonio de contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría que demuestren sus rentas efectivas mediante contabilidad completa, y que perciban rentas de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, de la LIR, los que deberán reconocer dichos resultados en el ejercicio de su percepción o devengo.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 3211, de 20.11.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos