En base a los antecedentes que indica, solicita que se ratifique que los resultados provenientes de las operaciones de derivados financieros para efectos del Impuesto de Primera Categoría deben reconocerse sobre base percibida, salvo para aquellos contribuyentes obligados a determinar sus rentas efectivas según contabilidad completa, caso en el cual deberán reconocerse tributariamente sobre base devengada o percibida, conforme al artículo 29 de la LIR.
Asimismo, solicita se confirme que las conclusiones de este Servicio contenidas en los Oficios N° 2.292, de 1996, y N° 2.322, de 2010, son consecuentes con lo señalado en el párrafo anterior, y no constituyen un cambio de criterio respecto de lo instruido en otros pronunciamientos para efectos del Impuesto de Primera Categoría.
II.- ANÁLISIS.
Este Servicio, a través de su jurisprudencia administrativa, dentro de la cual se comprende aquella que cita en su presentación, ha sostenido que los ingresos obtenidos de contratos derivados financieros se califican como rentas de “capitales mobiliarios” de aquellas a que se refiere el artículo 20, N° 2, de la LlR.
De acuerdo a lo anterior, los resultados obtenidos de estos instrumentos se deben reconocer en el ejercicio en que se perciban. Sin perjuicio de lo anterior, los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría que demuestren sus rentas efectivas mediante contabilidad completa, cuando la inversión generadora de las rentas provenientes de derivados, forme parte del patrimonio del contribuyente, que perciban rentas de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, de la LIR, deberán reconocer dichos resultados en el ejercicio de su percepción o devengo, como se desprende del inciso final del N°2 del citado artículo 20, en relación al artículo 29, de la LIR.
En virtud de lo anterior, en el caso de los contribuyentes que demuestren sus rentas efectivas mediante contabilidad completa, cuando las inversiones generadoras de dichas rentas formen parte de su patrimonio, los resultados positivos o negativos obtenidos de instrumentos derivados financieros se agregarán, como ingreso bruto, o deducirán como gasto, de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, de acuerdo a lo establecido en los artículos 29 al 33 de la Ley del ramo.
III.- CONCLUSIONES.
En relación a su requerimiento se concluye lo siguiente:
1. Las rentas provenientes de estos instrumentos derivados se deben reconocer en el ejercicio que en se perciban, conforme lo dispone el inciso 2°, del artículo 29, de la LIR, salvo en el caso que las inversiones generadoras de los respectivos resultados formen parte del patrimonio de contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría que demuestren sus rentas efectivas mediante contabilidad completa, y que perciban rentas de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, de la LIR, los que deberán reconocer dichos resultados en el ejercicio de su percepción o devengo, como se desprende del inciso final del N°2 del citado artículo 20, en relación al artículo 29, de la LIR.
En el caso de contratos de opciones, los ingresos o gastos por concepto de primas o comisiones se deberán reconocer en el ejercicio en que sean pagadas o adeudadas, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31, de la LIR.
Cabe indicar que lo indicado en este número no constituye un cambio de criterio en relación a lo expresado en anteriores pronunciamientos.
2. Se hace presente que lo concluido en el número precedente, sólo resulta aplicable respecto de los resultados provenientes de derivados que no se rijan por las disposiciones de la Ley N°20.554, publicada en el Diario Oficial de 22 de octubre de 2011, que regla el tratamiento tributario de los instrumentos derivados. Conforme al Artículo Primero Transitorio de dicho texto legal, las disposiciones de esa Ley regirán respecto de los derivados y opciones que se celebren, o sean objeto de modificaciones, a contar del 1° de enero del año siguiente al de su publicación en el Diario Oficial, es decir, a contar del 1° de enero de 2012.
MARIO VILA FERNÁNDEZ
DIRECTOR (S)
Oficio N° 450, de 20.02.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos