Expone que XXX ha suscrito con diversas empresas clientes, contratos de administración del beneficio de sala cuna y jardines infantiles, por medio del cual, las empresas obligadas por el artículo 203, del Código del Trabajo a disponer de salas cunas, otorgan mandato a XXX para que éste administre un sistema o red de establecimientos, salas cuna y jardines infantiles suficientes, que cuente con la autorización de la Junta nacional de Jardines Infantiles, para que los hijos, menores de dos años, de las trabajadoras puedan ser atendidos. Indica al respecto que el artículo 203 del referido texto legal, señala que el empleador cumple con la obligación legal, si paga los gastos de sala cuna directamente al establecimiento al que la mujer trabajadora lleve a sus hijos menores de dos años, y que la Dirección del trabajo por medio de su jurisprudencia , declaró que no existe inconveniente jurídico para que las empresas obligadas a disponer de salas cunas en conformidad a dicha disposición, otorguen un mandato a XXX, para efectos de regular el beneficio.
Dentro de la descripción del procedimiento que utiliza XXX en su operación, señala que extiende dos tipos de documentos a las empresas clientes, a saber; uno, por el monto correspondiente a mensualidades y matrículas de los niños que hacen uso de salas cunas o jardines infantiles (exentos del Impuesto al Valor Agregado (IVA)) y, otro por los servicios de administración (afectos a IVA).
En mérito a lo anterior, solicita se determine qué requisitos deben cumplir las facturas que emite su representada a sus clientes por los montos correspondientes a mensualidades y matrículas de niños que hacen uso de las salas cuna o jardines infantiles, y por los servicios de administración, para que sus clientes empresas, puedan deducirlos como gastos necesarios para producir su renta de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).
II.- ANÁLISIS:
Considerando que la Dirección del Trabajo, ha sostenido, a través de la jurisprudencia indicada precedentemente, que no existen inconvenientes para que las empresas obligadas a disponer de salas cunas designen mandatarios para efectos de otorgar el beneficio comentado, y lo señalado en su presentación, respecto a la forma en que la ocurrente administra y opera el sistema, se advierten las siguientes dos situaciones con incidencias tributarias:
a) XXX, recibe un mandato de sus empresas clientes para que cumplan ciertas condiciones mínimas para operar de acuerdo a las exigencias legales;
b) Una vez seleccionado el establecimiento y prestado el Servicio, XXX extiende mensualmente: i) Una factura exenta de IVA a la empresa cliente correspondiente a las mensualidades y matrículas de los niños que hacen uso del jardín infantil o sala cuna; e ii) Una factura afecta a IVA por el servicio de administración.
En relación con el mandato, este Servicio a través de su jurisprudencia ha señalado que de conformidad con el artículo 233 del Código de Comercio, el mandato comercial es un contrato por el cual una persona encarga la ejecución de uno o más negocios lícitos de comercio a otra que se obliga a administrarlos gratuitamente o mediante una retribución y a dar cuenta de su desempeño. A través de dicha jurisprudencia se concluye que, cuando el mandatario es representante del mandante, los efectos del contrato que aquél celebra se producen para el mandante y no para el mandatario. Por el contrario, cuando el mandatario contrata a nombre propio y no a nombre del mandante, los efectos de los actos que celebre el mandatario se radican en su propio patrimonio, y sólo una vez que se rinde cuenta, se transfiere al mandante los derechos que adquirió en el cumplimiento del encargo.
En el caso de su presentación no resulta claro si la ocurrente, XXX, contrata las salas cuna por cuenta de las empresas clientes, esto es, en base a un mandato con representación; o bien por cuenta propia, vale decir en virtud de un mandato sin representación.
En el primer caso, es decir, tratándose de un mandato con representación, XXX actuaría a nombre y en representación de las empresas clientes, por lo que la documentación en que se dé cuenta del pago de matrículas y mensualidades, debería emitirse por los respectivos establecimientos o salas cunas, a nombre del mandante, vale decir, a nombre de las empresas clientes de XXX, siendo éstas quienes tendrían derecho a rebajar como gasto las sumas pagadas por tales conceptos, esto último, en tanto se cumpla con los requisitos legales que para dichos efectos establece la LIR. En este caso dichas sumas, para los fines de la LIR, tampoco constituyen ingresos tributarios de XXX, sólo tendrían dicha calidad, las sumas que ésta les cobre a sus clientes por la administración del beneficio contratado con ellas. Estas últimas sumas también podrán ser rebajadas como gasto por las empresas clientes de XXX, en la medida en que cumplan con las condiciones y requisitos que establece la LIR para su aceptación como un gasto tributario.
Por el contrario, si se trata de un mandato sin representación, jurídicamente, quien contrata es XXX, situación en la cual, desde el punto de vista tributario, sería XXX quien estaría celebrando tales contratos. En tal situación, la documentación de los servicios prestados por las salas cuna debería ser emitida a nombre de XXX y procedería además su aceptación como un gasto para ella, siempre que se cumpla con los requisitos legales que para dichos efectos establece la LIR. En este caso, para los fines de dicho texto legal, XXX debe reconocer como ingresos tributables propios, las sumas que reciba de sus empresas clientes para el pago de dichos servicios, junto con las sumas que además les cobre por la administración del beneficio contratado con ellas. Ahora bien, las empresas clientes de XXX, podrán rebajar ambas sumas como un gasto tributario, en la medida en que cumplan con las condiciones y requisitos que establece la LIR para su aceptación como tal.
En general, para los fines de la aceptación de un gasto tributario, cabe expresar que el inciso 1°, del artículo 31, de la LIR, dispone que la renta líquida se determina deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, del mismo texto legal, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente. La jurisprudencia de este Servicio sobre la materia , que puede ser consultada en la página www.sii.cl, se ha referido a los requisitos copulativos que los contribuyentes deben cumplir para que un gasto pueda ser deducido como tal en el procedimiento de determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría.
En lo que dice relación con el Impuesto al Valor Agregado, cabe manifestar que en virtud de la relación contractual entre XXX y las empresas clientes e independientemente que el mandato sea con o sin representación, el contribuyente en su calidad de mandatario solamente es quien se compromete a cumplir el encargo encomendado por su mandante, ya sea por cuenta propia o por cuenta de quien realiza dicho encargo, razón por la cual, para efectos del Impuesto al Valor Agregado, éste nunca es el prestador del servicio, en este caso de sala cuna y jardín infantil.
Teniendo presente lo anterior, y en lo que dice relación con la documentación a emitir, si el mandato entre XXX y sus clientes es un mandato con representación, los jardines infantiles deben facturar directamente a los mandantes de XXX, el servicio de jardín infantil y sala cuna prestado a éstos. Dicha factura debe ser de aquellas instruidas en la Res. Ex. N° 6080, de 1999, esto es, facturas por ventas y/o servicios no afectos o exentos de IVA, pues dichas prestaciones se encuentran exentas de IVA, en virtud del Art. 13°, N°4, del D.L. N° 825.
En cambio, si el mandato entre la ocurrente y sus clientes es sin representación, jurídicamente, quien contrata es XXX, tal como se señaló en párrafos precedentes, situación en la cual, desde el punto de vista tributario, sería XXX quien estaría celebrando tales contratos. En virtud de ello, la factura por los servicios prestados por los Jardines Infantiles (matrículas y mensualidades) a los clientes de XXX, debe ser emitida directamente a éste.
Ahora bien, para efectuar el cobro de dichos servicios facturados por los Jardines y/o Salas Cunas a la ocurrente, no procede que XXX emita una factura no afecta o exenta de IVA a sus clientes, toda vez que el cobro de dichos valores, no obedece a la prestación de un servicio efectuado por XXX a sus clientes, como lo requiere la Res. Ex. N° 6080, de 1999, para la emisión de este tipo de documentos.
Para respaldar dicha operación, la ocurrente deberá emitir cualquier otro documento de carácter interno que estime conveniente y que refleje y acredite fehacientemente la operación de que se trata.
III.- CONCLUSIONES:
De acuerdo con el análisis anterior, las empresas clientes de XXX podrán rebajar como gasto tributario las sumas destinadas a pagar el beneficio de salas cunas y jardines infantiles, ya sea que éstos últimos les hayan facturado sus servicios directamente o a través de XXX, según se trate, respectivamente, de un mandato con o sin representación, siempre en la medida que tales desembolsos cumplan con los requisitos que para tales efectos establece el artículo 31, de la LIR. Lo mismo y bajo las mismas condiciones y requisitos, ocurre con los sumas que XXX les cobre por la administración del beneficio contratado con ellas. Se hace presente que no corresponde a esta Dirección emitir un pronunciamiento a priori sobre la aceptación o no de un determinado desembolso como gasto, ello por tratarse de una materia de hecho que deberá ser acreditada por el contribuyente de que se trate cuando ello sea requerido por las instancias de fiscalización de este Servicio.
En lo que dice relación con el Impuesto al Valor Agregado y la documentación a emitir, el contribuyente deberá regirse por lo señalado en el análisis de este oficio, según se trate de un mandato con o sin representación.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 2934, de 29.10.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos indirectos