Durante los años comerciales 2008 y 2009, YYY Constructora cedió las facturas emitidas por los trabajos de construcción a TTT Factoring S.A. y ZZZ S.A., cesiones que fueron notificadas oportunamente a XXX mediante carta certificada por un ministro de fe. En consecuencia, XXX hizo pago del importe facturado a los cesionarios respectivos.
Sin embargo, durante un proceso de fiscalización efectuado a XXX, al revisarse las facturas emitidas por la constructora entre mayo del año 2008 y febrero del año 2009, se advirtió que éstas presentaban inconsistencias, ante lo cual se solicitó a XXX que acompañase documentación que acreditara que YYY Constructora había pagado efectivamente el IVA recargado en las facturas cuestionadas, para hacer uso del IVA recargado en tales facturas como crédito fiscal.
En relación con el tema planteado, los recurrentes primeramente hacen un breve análisis de los Art. 4° y 7° de la Ley N°19.983, del año 2004, y luego expresan que al no regular dicha ley en forma especial como debe el deudor de una factura transferida cumplir con la obligación cedida, deben aplicarse las normas de derecho común, por lo cual una vez notificada al deudor de la cesión de una factura no es válido el pago realizado al cedente del crédito.
A continuación y, luego de enumerar los requisitos contenidos en el Art. 23 del Decreto Ley N°825, de 1974, para el uso del crédito fiscal, y en particular aquellos indicados en el N°5 en el caso de facturas no fidedignas o falsas, los recurrentes formulan su opinión con respecto a dicha norma, la cual sostienen, debe interpretarse en sentido que el único requisito exigido, para aprovechar el crédito fiscal por el IVA recargado en facturas no fidedignas o falsas objetadas con posterioridad a su pago, es demostrar que el pago de la factura se efectuó mediante un cheque, vale vista o transferencia electrónica.
Expresan que el legislador no señala ni exige que el cheque, vale vista o transferencia electrónica sea extendida de manera nominativa a nombre del emisor de la factura, pues basta con su emisión y pago, siempre que ello sea acreditado ante el SII.
En opinión de los recurrentes, la Circular N°93, del 2001, señala que la falta de fidelidad en los requisitos formales que aparecen en el documento no harían perder el beneficio de que se trata, siempre que la factura esté revestida de una apariencia razonablemente creíble, como puede ocurrir en el caso que el documento haya sido timbrado con un cuño falso pero que deja una seña en el documento semejante al verdadero.
Finalmente, los recurrentes invocan las garantías constitucionales consagradas en los Arts. 19 N°21, 22 y 26 de la Constitución Política de la República, señalando que el ejercicio de la potestad reglamentaria por parte del Director del Servicio de Impuestos Internos no puede afectar el orden público económico. Asimismo, al permitir el uso como crédito fiscal a quien ha pagado una factura mediante cheque, vale vista o transferencia electrónica a quien se le ha cedido el crédito contenido en ésta, la autoridad tributaria no sólo cumpliría con los deberes constitucionales de actuar en forma lícita y respetar el orden público económico, sino que además no restringiría la libre circulación del crédito que consta en una factura ni tampoco impediría el cumplimiento de un deber legal.
Por lo anteriormente expuesto, se solicita la confirmación de los criterios expuestos a continuación:
a) Procede el uso del crédito fiscal por el IVA recargado, cuando se pague al cesionario de una factura.
b) No son aplicables las instrucciones impartidas en la Circular N°93, del año 2001, en caso del pago de facturas cedidas conforme a la Ley N°19.983.
c) En el evento de ser objetada una factura cedida en el marco de la Ley N°19.983, no puede ser rechazado el crédito fiscal asociado a ella, por falta de cumplimiento de las instrucciones contenidas en la Circular N°93 del año 2001, toda vez que el pago de dichas facturas se ajusta a la normativa vigente y no se produce un perjuicio fiscal.
II.- ANÁLISIS:
1.- El Art. 23 del Decreto Ley N°825, de 1974, dispone que los contribuyentes de IVA tendrán derecho a un crédito fiscal, contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el cual será equivalente al IVA recargado en las facturas que acrediten adquisiciones de bienes o utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, aquel pagado en la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período.
En consecuencia, dará derecho a crédito el IVA soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte del activo realizable o activo fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el IVA recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del Art. 8° del Decreto Ley N°825, de 1974.
La citada disposición, sin embargo, deniega el crédito fiscal, entre otros, por el IVA recargado o retenido en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de IVA.
Específicamente, en caso de facturas no fidedignas o falsas , aun cuando el numeral 5 de la citada norma establece que no dará derecho a crédito fiscal los impuestos recargados o retenidos en tales facturas, se establece una excepción en el caso que las citadas facturas hayan sido pagadas de acuerdo a la modalidad indicada en el numeral 5 del Art. 23, cuyas instrucciones fueron impartidas a través de la Circular N°93, del 19.12.2001, y asimismo, cuando el prestador del servicio o el vendedor ha enterado en arcas fiscales el IVA recargado.
Con respecto a la modalidad de pago que se debe observar para poder utilizar el IVA recargado en facturas no fidedignas o falsas como crédito fiscal, éste debe ser efectuado con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del comprador o beneficiario del servicio, consignando en el reverso del cheque por parte de su librador el número de RUT del emisor de la factura y el número de ésta. En caso de transferencias electrónicas de dinero, en los respaldos de la transacción bancaria debe haberse consignado el monto de la operación más los mismos datos señalados precedentemente.
No obstante lo anterior, la Ley dispone en forma particular para aquellos casos en que una factura fuere objetada por el Servicio de Impuestos Internos con posterioridad a su pago. En tal situación, el comprador o beneficiario del servicio pierde el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de este Servicio, las circunstancias siguientes:
(i) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica mediante el documento original, fotocopia de los primeros o certificación del banco, de acuerdo a las especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos. Sobre este requisito especifico, en la Circular se precisa que la factura debe haber sido pagada con un cheque nominativo a nombre del emisor de ella, anotando en el reverso del cheque por el librador el número RUT del emisor de la factura y el número de ésta, girado en contra de la cuenta bancaria del comprador o beneficiario del servicio y pagado al emisor de la factura, directamente o por intermedio de un Banco al cual se le endosó en comisión de cobranza.
(ii) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, donde se asientan los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica. La Circular ha precisado que la cuenta corriente contra la cual se giró el cheque, a su fecha de emisión, debe encontrarse registrada en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio; asimismo, debe haber sido anotado oportunamente el cheque girado en la contabilidad del comprador o beneficiario del servicio.
(iii) Que la factura cumpla con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. En el caso que lo que haya motivado la irregularidad de la factura sea la falta de cumplimiento de requisitos de forma de ésta, que no pueden verificarse con el solo examen del documento, su incumplimiento no hace perder el beneficio en cuestión, siempre que la factura esté revestida de una apariencia razonablemente creíble, como puede ocurrir en el caso en que el documento haya sido timbrado con un cuño falso pero que deja una seña en el documento semejante al verdadero y, en la medida que concurran los demás exigencias legales señaladas en los párrafos precedentes.
(iv) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite.
Así, si bien se exige para el uso del crédito fiscal que las facturas sean auténticas y cumplan con todos los requisitos legales y reglamentarios, excepcionalmente se admite el uso del crédito fiscal en caso de facturas no fidedignas o falsas, si concurren los requisitos estrictos en torno a la forma de pago de ésta descritos anteriormente, como asimismo otros requisitos adicionales de resguardo, las cuales ejercen la función de proteger a los contribuyentes de buena fe, que pueden recibir, sin percatarse de ello, facturas falsas o no fidedignas.
Finalmente, aun no concurriendo ninguno de los requisitos indicados precedentemente relacionados con la forma de pago, si el impuesto ha sido recargado separadamente en la factura y efectivamente enterado en arcas fiscales por el vendedor o prestador del servicio, el comprador o beneficiario del servicio igualmente podrá hacer uso del crédito fiscal. Lo anterior puede ser acreditado a través de todos los elementos de prueba que obran en su poder, como asimismo los del vendedor o prestador del servicio, que sean necesarios para verificar la concurrencia de este requisito.
A mayor abundamiento, la Circular N°93, del 19.12.2001 sobre este punto dispone que para acreditar la circunstancia ante dicha deberá auditarse la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de emisión de la factura impugnada, verificando, en primer lugar, que ella ha sido incluida en dicha declaración, prestando especial atención a que el impuesto correspondiente haya sido enterado en arcas fiscales, cuando en el período haya resultado impuesto a pagar.
Sin embargo, el uso del IVA recargado como crédito fiscal no será procedente, en ningún caso, si el comprador o beneficiario del servicio ha tenido conocimiento o participación en la falsedad de la factura.
Por otra parte, la Ley N°19.983, que reguló la transferencia del crédito que emana de la factura y otorga el carácter de título ejecutivo a la tercera copia de ella, no modificó ni alteró de forma alguna las normas sobre los requisitos para poder hacer uso como crédito fiscal del IVA recargado o pagado, o bien las causales de improcedencia del crédito fiscal, contenidas en el Decreto Ley N°825, de 1974.
Por lo anterior, el aprovechamiento del crédito fiscal IVA se encuentra vinculado al cumplimiento de los requisitos dispuestos por en el Art. 23 del Decreto Ley N°825, de 1974, sin que la cesión o no de la tercera copia de la factura, influya en el uso como crédito fiscal del IVA recargado en el documento cedido.
En el caso que la factura cedida adoleciere de irregularidades, aun cuando hubiese sido pagada al cesionario de ella de acuerdo con las normas del Título XXV del Libro IV del Código Civil o Título IV del Libro II del Código de Comercio, las que por mandato del Art. 10 de la Ley N°19.983 resultan aplicables al pago de un crédito cedido, no se perdería el derecho al crédito fiscal siempre que el contribuyente acredite que el vendedor o prestador del servicio ha pagado el IVA recargado en la factura cuestionada, de acuerdo con lo previsto en el Art. 23 N°5 del Decreto Ley N°825, de 1974 y en las instrucciones impartidas a su respecto por este Servicio.
De esta forma, no es un obstáculo, al uso como crédito fiscal del IVA recargado en una factura no fidedigna o falsa, la cesión de ella, ya que aun cuando el pago haya sido efectuado al cesionario de la factura, se podrá salvaguardar el uso del crédito fiscal respecto de contribuyentes de buena fe si se acredita que el IVA recargado en la factura que adolece de irregularidades haya sido enterado en arcas fiscales por el proveedor.
2.- Precisada la normativa sobre el uso como crédito fiscal originado en el IVA recargado en una factura falsa o no fidedigna, a continuación se da respuesta a sus consultas relacionadas con esta misma materia, en el mismo orden planteado:
Con respecto al uso del crédito fiscal por el IVA recargado en una factura cuando ésta ha sido cedida y el IVA ha sido pagado a su cesionario, se puede señalar que si se cumplen a cabalidad los requisitos indicados en Art. 23 del Decreto Ley N°825, de 1974, y desarrollados en el numeral precedente de este oficio, se podrá usar como crédito fiscal el IVA recargado en una factura, ello independientemente que el pago de dicho documento, incluyendo el IVA consignado en él, se haga al emisor de la factura o bien sea efectuado a su cesionario.
En relación con el segundo punto a confirmar, específicamente, si resultarían aplicables las instrucciones especiales impartidas en la Circular N°93, del año 2001, sobre la forma particular que se debe observar el pago de facturas no fidedignas o falsas, en el evento que una factura que adolezca de las citadas irregularidades haya sido cedida de acuerdo a la Ley N°19.983, cabe señalar que el IVA recargado sólo es susceptible de ser utilizado como crédito fiscal en los términos que establece el Art. 23, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y las instrucciones impartidas por este Servicio en la citada Circular N°93.
Por lo anterior, las exigencias contenidas en la Circular N°93, del 19.12.2001, resultan plenamente aplicables para poder usar como crédito fiscal el IVA recargado en una factura falsa o no fidedigna que ha sido cedida, en atención a que dichas instrucciones han sido formuladas en términos generales y no hacen distinción o excepción alguna en la eventualidad que la factura en cuestión haya sido cedida conforme a la Ley N°19.983. Asimismo, el hecho que las instrucciones impartidas en la Circular N°93 sean anteriores a la Ley N°19.983 no incide en forma alguna en la aplicación de la Circular al caso expuesto, puesto que en primer término la Ley N°19.983 no hizo sino que regular pormenorizadamente una institución ya existente, la cesión de créditos, para aquellos créditos que constan en una factura.
Con respecto a la tercera cuestión planteada, específicamente si el crédito fiscal asociado a una factura, cedida conforme con la Ley N°19.983, y objetada, pudiere ser rechazado por falta de cumplimiento de las instrucciones contenidas en la Circular N°93 del año 2001, cabe señalar que de acuerdo a lo precedentemente señalado, si no se verifican los requisitos especiales indicados en Art. 23 del Decreto Ley N°825, de 1974, y en la Circular N°93 del 19.12.2001, relativos a la forma especial de pago de la factura por parte del adquirente o beneficiario del servicio, o bien no se acredite el pago efectivo en arcas fiscales del IVA recargado por el vendedor o prestador del servicio, el IVA recargado no podrá ser utilizado como crédito fiscal.
Aun cuando por mandato legal el pago de facturas debe ser efectuado a su cesionario, dicha situación no necesariamente repercute en la pérdida del crédito fiscal por el IVA recargado en facturas irregulares, puesto que la Circular N°93, del 19.12.2001, expresamente señala que si el IVA recargado en la factura que adolece de irregularidades ha sido efectivamente pagado y enterado en arcas fiscales por el proveedor, se podrá igualmente utilizar el crédito fiscal.
Finalmente, el Servicio de Impuestos Internos no es el organismo competente para zanjar las consideraciones de constitucionalidad que estima que existe el consultante entre la norma del Art. 23 N°5 del Decreto Ley y las garantías constitucionales de los Art. 19 N°21, 22 y 26 de la Constitución Política de la República .
Según dispone la Constitución Política de la República, el examen de constitucionalidad de las leyes, preventiva o posterior a su dictación, es una facultad que se encuentra radicada en el Tribunal Constitucional.
Ahora bien, si se estima que la norma o instrucciones emanadas de este Servicio son inconstitucionales, como se plantea en la consulta, se informa que el Director de este Servicio es competente para interpretar administrativamente las leyes tributarias, mas no lo es para determinar si la norma jurídica tributaria infringe alguna garantía constitucional.
III.- CONCLUSIÓN:
Atendido que existe normativa e instrucciones especialísimas impartidas para salvaguardar el uso como crédito fiscal del IVA recargado en una factura falsa o no fidedigna, el crédito fiscal sólo podrá utilizarse cuando concurran los requisitos del N°5 del Art. 23 del Decreto ley N°825, de 1974, cuyas instrucciones se impartieron a través de la Circular N°93 del 19.12.2001, las que son aplicables inclusive en aquellos casos en que la factura irregular en cuestión haya sido cedida en conformidad con la Ley N°19.983.
Por tanto, en el caso particular expuesto, en la medida que no se haya podido acreditar que el IVA recargado en las facturas irregulares haya sido efectivamente enterado en arcas fiscales por el vendedor o prestador del servicio, no procedería el uso como crédito fiscal del IVA recargado en facturas no fidedignas o falsas atendido que, de acuerdo a lo informado, el pago de las facturas no fue efectuado por medio de un cheque nominativo a nombre de su emisor.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 3154, de 15.11.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos