Expone en su presentación, el caso de dos sociedades de personas que son accionistas de una sociedad anónima. Señala que el 25.11.2008, una de estas sociedades acordó aumentar su capital de $1.000.000 a $ 24.794.562.752, destinando dicho aumento a la adquisición de acciones de pago de la sociedad anónima, convirtiéndose así en su principal accionista. Posteriormente, el 25.11.2009, la sociedad anónima acordó una devolución de capital por un monto de $ 32.503.250.425, imputando $1.910.507.272, a su saldo positivo registrado en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT). Señala además, que en dicha oportunidad la sociedad anónima no registraba utilidades financieras retenidas en exceso de las tributables ni ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas a los cuales imputar la diferencia devuelta ascendente a $30.592.743.153.
Agrega a continuación, que las sociedades accionistas receptoras de la señalada devolución de capital, registraron el saldo no cubierto por el FUT de la sociedad anónima fuente, vale decir, $30.592.743.153, en sus respectivos FUNT. Al respecto y luego de señalar algunas normas y jurisprudencia administrativa relacionada con la materia en análisis, solicita un pronunciamiento de este Servicio respecto a si corresponde que las devoluciones de capital, en su calidad de ingresos no constitutivos de renta, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 17, N° 7 de la LIR, sean incorporadas en el registro FUNT al que se refiere la letra d), del N° 3, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.
II.- ANÁLISIS.
El N° 7, del artículo 17 de la LIR, dispone que las rentas distribuidas, en este caso mediante una devolución de capital, deben ser imputadas en primer término a las utilidades tributables capitalizadas o no y posteriormente a las utilidades de balance o financieras retenidas en exceso de las tributables. Una vez agotadas estas últimas, dicha disminución de capital podrá imputarse a otras cantidades no afectas a los Impuestos Global Complementario o Adicional, como los ingresos exentos, no constitutivos de renta, o rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría en carácter de único, todas debidamente registradas en el FUNT, para finalmente imputar la devolución al capital propiamente tal y sus reajustes, los que no constituyen renta para efectos tributarios.
Por su parte, el inciso 4, del N° 1 del artículo 54 y el artículo 58 N° 2 de la LIR, disponen que se afectan con el Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda, la totalidad de las cantidades distribuidas a cualquier título por las sociedades anónimas constituidas en Chile, respecto de sus accionistas, salvo la distribución de utilidades o fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta, y las demás excepciones que establece dicha norma.
En concordancia con lo anterior, el N° 3, de la letra A), del artículo 14 de la LIR, establece el registro FUT, que deben llevar los contribuyentes sujetos al Impuesto de Primera Categoría sobre la base de un balance general, según contabilidad completa. La letra a), del N° 3 citado, dispone que se anotarán en el FUT, los ingresos, beneficios o utilidades que sin formar parte de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional cuando se retiren o distribuyan, en tanto que la letra b), del N° 3 referido, dispone que en el mismo registro, pero en forma separada del FUT, la empresa deberá anotar las cantidades no constitutivas de renta percibidas y su remanente de ejercicios anteriores reajustado en la forma que señala. Sobre esto último, este Servicio ha sostenido a través de su jurisprudencia que las cantidades que deben registrarse en la forma que ella indica, son todas aquellas calificadas de ingresos no constitutivos de rentas al tenor de lo dispuesto por el artículo 17 de la LIR, que sean susceptibles de retiro o distribución como un ingreso más obtenido por la empresa.
De acuerdo con las disposiciones legales e instrucciones citadas, habiéndose producido una devolución formal de capital, aquella parte de ésta que resulte imputada al FUT, la o las sociedades de personas accionistas de la sociedad anónima receptoras de dichas cantidades, las deben registrar en su propio FUT (en este caso $1.910.507.272) con el crédito por Impuesto de Primera Categoría que corresponda. Por su parte, las cantidades distribuidas por la sociedad anónima que no resulten imputadas al FUT ni al capital social y sus reajustes, (en este caso $5.798.180.401), corresponden según se ha señalado, a una renta afecta a los impuestos Global Complementario o Adicional, y por tanto, también deben ser registradas en el FUT de las sociedades accionistas, sin derecho al crédito por Impuesto de Primera Categoría.
Ahora bien, las cantidades que efectivamente resulten imputadas al capital social y sus reajustes, no constituye renta para las empresas que la reciben. Lo anterior, implica que dichas sociedades no se afectan con impuesto sobre las cantidades recibidas a título de devolución de capital, pero en ningún caso significa que tales sumas constituyan un ingreso que deban incorporar en su registro FUNT, ya que por el contrario, deben ser registradas disminuyendo el valor de la inversión realizada en la sociedad fuente, (la sociedad anónima que efectúa la disminución de capital), atendido que corresponden a una disminución del valor de adquisición de las acciones o de la inversión respectiva. Según se ha señalado entonces, el alcance de lo dispuesto en el artículo 17 N° 7 de la LIR, es que dichas cantidades no deben afectarse con impuesto, y tampoco deben quedar registradas en el FUT o FUNT de la empresa que recibió la devolución, puesto que sólo se disminuye el valor de la inversión realizada, representando el cambio de un activo (inversión) por otro (los bienes en que se haya materializado la devolución).
III.- CONCLUSIÓN.
Conforme a lo dispuesto por el artículo 17 N°7 de la LIR, no constituye renta la devolución de capital cuando ésta resulta efectivamente imputada al capital social y sus reajustes, de acuerdo al orden que establece la referida disposición. Ahora bien, atendido que dichas sumas no califican como un ingreso para las sociedades que reciben tal devolución, no deben ser registradas en el FUNT de las mismas, sino que por el contrario, tal devolución debe ser registrada disminuyendo el valor de adquisición de las acciones, representando en consecuencia, sólo el cambio de un activo por otro.
Las demás cantidades distribuidas por las sociedades anónimas que no correspondan a la distribución de utilidades o fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta y las demás excepciones que establecen los artículos 54 N° 1 y 58 N° 2 de la LIR, se afectan con el Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda, y por tanto, deben registrarse en el FUT de las empresas receptoras de dichas cantidades.
JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI
DIRECTOR (S)
Oficio N° 2146, de 03.10.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos