Manifiesta que la empresa que representa comercializa un software que permite determinar el Fondo de Utilidades Tributables (FUT), para luego traspasar la información a los certificados, declaraciones juradas y formulario 22. Señala que en el año tributario 2011, se les presentó la situación de contribuyentes personas naturales o sociedades de personas que desarrollaban dos actividades de primera categoría, siendo una de ellas el arrendamiento de bienes raíces no agrícolas, acreditada mediante contabilidad simplificada, determinando en ésta una pérdida tributaria.
De conformidad a lo dispuesto en el artículo 39, N°3, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) e interpretaciones de este Servicio, las rentas de arrendamiento se encuentran exentas del Impuesto de Primera Categoría, en la medida que la renta líquida (ingresos menos gastos) sea inferior al 11% del avalúo fiscal. En consecuencia, requiere confirmar si habiéndose determinado una pérdida tributaria en este caso, esta última estaría relacionada con actividades exentas, o bien si se trata de una pérdida del régimen general, caso en el cual se podría consolidar con el resultado positivo obtenido en la actividad sujeta al régimen general. Finalmente, solicita se le indique la manera en que deben declararse dichos valores en el formulario 22, Recuadro N°2, sobre Base Imponible de Primera Categoría y Recuadro N°6, sobre Datos del FUT.
II.- ANÁLISIS.
En primer lugar, las personas naturales empresarios individuales que entreguen en arrendamiento bienes raíces de su propiedad, efectivamente, podrían declarar sus rentas de la Primera Categoría de acuerdo a lo que expone en su presentación, es decir, determinando el resultado proveniente del arrendamiento de un bien raíz de su propiedad en base a contabilidad simplificada y el de sus demás actividades según contabilidad completa. Conforme al artículo 68, de la LIR, los contribuyentes de la Primera Categoría que están facultados para declarar sus rentas en base a contabilidad simplificada, son aquellos que, a juicio exclusivo del respectivo Director Regional, tengan un escaso movimiento, capitales pequeños en relación al giro de que se trate, poca instrucción o se encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional .
Ahora bien, de acuerdo al N°3, del artículo 39, de la LIR, las rentas de los bienes raíces no agrícolas que no exceden del 11% de su avalúo fiscal, están exentas del Impuesto de Primera Categoría, pero sólo respecto del propietario o usufructuario que no sea sociedad anónima, sin perjuicio de que tributen con los impuestos Global Complementario o Adicional, en la oportunidad que corresponda. Este Servicio ha instruido que para la medición del 11%, se debe considerar la renta líquida efectiva anual, que es igual a la suma de las rentas percibidas o devengadas de los bienes raíces no agrícolas, menos los gastos necesarios incurridos para producir dichas rentas, conforme a las normas del artículo 31, de la LIR, ambos conceptos debidamente actualizados al término del ejercicio. De ello se sigue que en caso que conforme a dicho procedimiento se determine una renta inferior al 11% del avalúo fiscal de los bienes o una pérdida, tal resultado corresponde o se encuentra relacionado con actividades exentas del Impuesto de Primera Categoría.
Aclarado lo anterior, cabe expresar que el Servicio, a través de la Circular N°95, de 1978, instruyó sobre la forma en que deben ser declaradas las rentas exentas del Impuesto de Primera Categoría pero afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, y las rentas afectas a ambos impuestos, en la situación a la que se refiere su consulta, vale decir, cuando ambas rentas son obtenidas simultáneamente por un mismo contribuyente. Si bien dicho instructivo se refiere específicamente a la forma en que deben ser declaradas las rentas en el caso de contribuyentes con actividades desarrolladas simultáneamente dentro y fuera de depósitos francos, las cuales corresponden a rentas exentas del Impuesto de Primera Categoría pero afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, y a rentas afectas a ambos impuestos, resultan plenamente aplicables al caso sobre el cual consulta, pues éste se refiere a un contribuyente que simultáneamente obtiene rentas por concepto de arrendamiento de bienes raíces no agrícolas, inferiores al 11% del avalúo fiscal de los bienes (exentas del Impuesto de Primera Categoría pero afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional); y rentas sujetas al régimen general (afectas a los impuestos de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional).
III.- CONCLUSIONES.
a) La pérdida obtenida en el arrendamiento de bienes raíces no agrícolas a la que se refiere su presentación, se relaciona con rentas exentas del Impuesto de Primera Categoría, sin perjuicio de la compensación de resultados que se indica en la letra c) siguiente;
b) Para los fines de la declaración del Impuesto de Primera Categoría, se deben compensar los resultados que obtenga en cada una de las actividades que desarrolla, en los términos que instruye la Circular N°95, de 1978;
c) La forma de declarar la información solicitada en los recuadros N°s 2 y 6 del reverso del Formulario 22, es la siguiente:
1. En primer lugar, se debe determinar un resultado neto de la actividad según contabilidad simplificada, deduciendo de las rentas de arrendamiento percibidas o devengadas los gastos necesarios para producir dichas rentas, cumpliendo los requisitos exigidos por el artículo 31, de la LIR, ambos conceptos debidamente reajustados al término del ejercicio por los factores de actualización correspondientes, considerando para estos efectos el mes en que fue percibida o devengada la renta y el mes del desembolso efectivo del gasto.
2. Si de la operación anterior se obtiene un resultado positivo, éste se debe registrar en el Código (651), del Recuadro N°2 del, Formulario 22. En el caso que dicho resultado fuere negativo, se debe registrar en el Código (630) del referido Recuadro N°2.
3. El resultado positivo registrado en el Código (651), del Recuadro N°2, por tratarse de una renta exenta del Impuesto de Primera Categoría, deberá registrarse, además, en el Código (641) del mismo Recuadro.
4. La renta exenta registrada en el Código (641) anterior, se debe registrar además, en los Códigos (791) y (275), del Recuadro N°6, del mismo formulario, para la conformación del Registro del FUT, teniendo presente que esta renta al no formar parte de la contabilidad completa, se entiende retirada al término del ejercicio por disposición del artículo 14, B), N° 1, de la LIR.
Lo anterior, se ejemplifica a través del siguiente ejercicio, teniendo en consideración que en el caso de la actividad sujeta a contabilidad completa también podría determinarse una pérdida tributaria:
ANTECEDENTES ACTIVIDADES RESULTADO SEGÚN CONTABILIDAD COMPLETA RESULTADO SEGÚN CONTABILIDAD SIMPLIFICADA CASO 1 CASO 2 CASO 3 CASO 4
Ingresos del giro principal según contabilidad completa
Rentas de arrendamiento actualizadas según contabilidad simplificada
Costos del giro principal según contabilidad completa
Gastos asociados a las rentas de arrendamiento actualizados
$100.000
$(30.000)
$ 100.000
$(150.000)
$ 40.000
$(25.000)
$ 40.000
$(50.000) Resultado Neto $70.000 $(50.000) $15.000 $(10.000)
Declaración en F-22 Caso (1) y (3) Caso (1) y (4) Caso (2) y (3) Caso (2) y (4) Recuadro N° 2: Base Imponible de Primera Categoría
Código (628) Ingresos del giro principal
Código (651) Resultado neto positivo renta de arrendamiento
Código (630) Costos del giro principal
Código (630) Resultado neto negativo renta de arrendamiento
$100.000
$ 15.000
$(30.000$ 0
$100.000
$ 0
$(30.000)
$(10.000)
$ 100.000
$ 15.000
$(150.000)
$ 0
$ 100.000
$ 0
$(150.000)
$ (10.000) Código (636) Renta Líquida $ 85.000 $ 60.000 $ (35.000) $ (60.000)
Código (641) Rentas de arrendamiento exentas del Impto. 1ª Categoría
$ 15.000
$ 0
$ 0
$ 0 Código (874) y (643) Renta Líquida Imponible o Pérdida Tributaria Tasa 20% $ 70.000 $ 60.000 $ (35.000) $ (60.000)
Recuadro N° 6: Datos del FUT
Código (225) RLI de Primera Categoría del ejercicio (Tasa
20%)
$ 70.000 $60.000 $ 0 $ 0
Código (229) Pérdida Tributaria $ 0 $ 0 $(35.000) $(60.000)
Código (791) Rentas de arrendamiento exentas del Impto. 1ª
Categoría
$ 15.000 $ 0 $ 0 $ 0
Código (275) Rentas efectiva sin contabilidad completa $(15.000) $ 0 $ 0 $ 0
Código (231) Remanente FUT para el Ejercicio Sgte., con
Crédito
$ 56.000 $48.000 $ 0 $ 0
Código (318) Remanente FUT para el Ejercicio Sgte., sin
Crédito
$ 14.000 $12.000 $ 0 $ 0
Código (232) Saldo Negativo para el ejercicio siguiente $ 0 $ 0 $(35.000) $ ( 6 0.000)
Código (626) Crédito Impto.de 1ª Categoría del Ejercicio $ 14.000 $12.000 $ 0 $ 0
Código (838) Remanente Crédito Impto. 1ª Categoría
Ejercicio Sgte.
$ 14.000 $12.000 $ 0 $ 0
JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI
DIRECTOR (S)
Oficio N° 2148, de 03.10.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos