Con motivo de la entrada en vigencia de la Ley N° 20.630, se han generado dudas respecto al tratamiento tributario que debe darse a los desembolsos en que incurriera un contribuyente, por intereses derivados de un crédito con un banco para la adquisición de derechos sociales.
Solicita se confirme que es posible deducir de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría de una sociedad chilena, los intereses pagados o devengados en virtud de la contratación de un crédito para financiar la adquisición de los citados derechos en una sociedad de personas.
II.- ANÁLISIS.
De acuerdo con lo señalado con anterioridad por este Servicio , respecto de lo dispuesto en el artículo 33, N° 1, letra e) de la LIR, los costos, gastos y desembolsos incurridos por los contribuyentes en el ejercicio de sus operaciones, deben ser imputados a los ingresos del régimen tributario al que correspondan. Para tal efecto, el propio contribuyente debe distinguir si éstos son imputables a ingresos que se afectan con el régimen general, a rentas exentas, ingresos no renta o al régimen del impuesto de primera categoría en carácter de único, según proceda.
En el evento que existan costos, gastos o desembolsos que se identifiquen con más de un régimen tributario, es decir, de utilización común, éstos deberán asignarse o prorratearse en la proporción que representen los ingresos brutos de cada uno de los distintos regímenes, sobre el total de ingresos brutos obtenidos por el contribuyente en un mismo ejercicio.
Sin embargo, el contribuyente podrá justificar o acreditar el monto o porcentaje de los gastos indicados, utilizando otro método de prorrateo o asignación, siempre que haya sido previamente autorizado por la Dirección Regional o Dirección de Grandes Contribuyentes, según corresponda, mediante resolución emitida al efecto, de acuerdo al procedimiento establecido en la Resolución Ex. N° 66 de 2013.
Ahora bien, específicamente respecto de la deducción como gasto de los intereses pagados por créditos destinados a la adquisición de derechos sociales, cabe señalar en primer término que el inciso 1°, del artículo 31 de la LIR, dispone que los contribuyentes que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, determinarán la renta líquida deduciendo de la renta bruta, todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30 de ese mismo texto legal, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio.
Por su parte, el N° 1, del inciso 3°, del artículo 31 de la LIR, establece que procederá especialmente la deducción como gasto de los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas dentro del año a que se refiere el impuesto. La misma norma dispone que no se aceptará la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en la Primera Categoría.
De las normas legales e instrucciones señaladas anteriormente se puede colegir que para que proceda su deducción como gasto en la determinación de la renta líquida del régimen general de Primera Categoría, además del cumplimiento de los requisitos copulativos establecidos en el inciso primero, del artículo 31 de la LIR, el contribuyente debe acreditar que los recursos obtenidos en tales créditos no han sido destinados directa o indirectamente a la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en el régimen general, lo que en la práctica se traduce en la necesidad de probar que tales fondos han sido utilizados en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que si produzcan rentas gravadas bajo tal régimen.
En principio, el titular de derechos sociales puede percibir o devengar a lo menos dos tipos de rentas. La primera de ellas, su participación en las utilidades, que si bien se clasifican en el N° 5, del artículo 20 de la LIR, no se grava con el Impuesto de Primera Categoría por expresa disposición del artículo 33 N° 2, letra a) de la LIR, que ordena deducir las citadas cantidades de la renta líquida imponible afecta al referido tributo, cuando hayan aumentado la renta declarada. En segundo término, el contribuyente puede obtener también un mayor valor o ganancia de capital cuando los derechos sociales se enajenan, resultado que, a partir de las modificaciones introducidas por la Ley N° 20.630 a la LIR, puede quedar sujeto al Impuesto de Primera Categoría en carácter de impuesto único a la renta, o bien, al régimen general de tributación, es decir, a los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda.
En definitiva, el régimen de tributación que afecta al resultado obtenido en la enajenación de derechos sociales a partir de la vigencia de las modificaciones citadas, depende de si la referida enajenación se efectúa antes de un año de su adquisición; de si dicha enajenación se efectúa a empresas o sociedades relacionadas en los términos que establece el N° 8, del artículo 17 de la LIR; o de si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 18 de la misma ley. Por tanto, para los efectos de determinar el tratamiento tributario de los desembolsos por intereses destinados a la adquisición de los citados derechos, debe analizarse si tales gastos son imputables a resultados o rentas que se gravan o gravarán con impuesto bajo el régimen general o con el Impuesto de Primera Categoría en carácter de impuesto único a la renta.
Al respecto, debe tomarse en cuenta también lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario, por la exigencia del propio artículo 31 de la LIR, en cuanto dispone que los gastos deben ser acreditados o justificados en forma fehaciente ante este Servicio, ya que corresponde a los contribuyentes probar el monto, o la proporción en su caso, de los gastos en que han incurrido y que han sido necesarios para producir el resultado o renta afecta al régimen general del Impuesto de Primera Categoría, o bien, al régimen de Impuesto de Primera Categoría en carácter de impuesto único a la renta. Para tal efecto, el contribuyente deberá mantener un control con indicación del destino de los créditos o préstamos recibidos, y de la deducción como gasto de los intereses devengados o pagados, sea que se rebajen en el régimen general o en el régimen de Impuesto de Primera Categoría en carácter de impuesto único a la renta.
Este criterio ha de aplicarse en la medida que sea posible relacionar directamente dichos intereses con las inversiones en derechos sociales respecto de los cuales se tenga la certeza que van a generar tales resultados o rentas, ya sea en el mismo ejercicio, o en ejercicios futuros.
En caso de que no puedan imputarse los gastos por intereses a uno de los regímenes de tributación señalados, en atención a que resulta imposible determinar de manera anticipada el tipo de resultados o rentas que generará la enajenación de los citados derechos sociales, dichos gastos podrán ser igualmente deducidos por el contribuyente en el ejercicio respectivo, en la determinación de la renta líquida imponible del régimen general de tributación. Sin perjuicio de lo anterior, dicha imputación, cualquier que ésta sea, se considerará como un elemento más dentro de todos aquellos que deben tenerse en cuenta para calificar las circunstancias previas o concurrentes que pueden dar lugar a la aplicación del régimen general de tributación sobre el resultado o mayor valor que se produzca con motivo de la enajenación de los derechos, es decir, para calificar la habitualidad del contribuyente conforme a lo establecido en el artículo 18 de la LIR.
Finalmente, se hace presente que cuando un contribuyente haya destinado parte de un crédito a la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en la Primera Categoría y otra parte a bienes que si las produzca, tal circunstancia no implica que los intereses pagados o adeudados sobre el total del crédito sean considerados un gasto o desembolso de utilización o aplicación común de aquellos señalados en la Circular N° 68 de 2010, puesto que como ya se indicó, en tal caso, por aplicación del N° 1, del inciso tercero, del artículo 31 de la LIR, el contribuyente debe acreditar qué parte del crédito ha sido empleada en la adquisición de unos u otros bienes. En tal caso, podrá deducirse como gasto en el régimen general de Primera Categoría, sólo aquella de los intereses pagados o devengados por aquella parte del crédito destinado a la adquisición de los bienes que generen rentas gravadas en dicho régimen general.
III.- CONCLUSIÓN.
Teniendo presente que las modificaciones efectuadas por la Ley N° 20.630 a la LIR, han modificado el régimen de tributación que afecta a los resultados o rentas obtenidas en la enajenación de derechos sociales, los contribuyentes deberán proceder en los términos descritos en el análisis del Título II.- anterior, para determinar si la deducción del gasto por intereses debe efectuarse de los resultados o rentas afectos al régimen general de tributación, o bien, de los resultados o rentas afectos con el Impuesto de Primera Categoría en carácter de impuesto único a la renta.
JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI DIRECTOR (S)
Oficio N° 2155, de 03.10.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos