I.- ANTECEDENTES.
Señala que dentro de las actividades de su cliente, está la fabricación de salas eléctricas, subestaciones y centros de control de motores, todas estaciones móviles; encargándose en ocasiones excepcionales de su transporte al lugar donde serán instaladas; prestando además servicios de verificación de su instalación y funcionamiento.
Por estas actividades, percibe anticipos del precio pactado contra la orden de compra, así como otros anticipos por el cumplimiento de metas, y el saldo, contra la entrega final del proyecto. El cumplimiento de cada hito está sujeto a ciertas condiciones, como la presentación de documentación e informes de fabricación, importación y llegada a destino de equipos u otras. Añade que el desarrollo completo de un proyecto abarca un largo período de tiempo, que en ocasiones es superior a un año.
Conforme a las normas legales y pronunciamientos que cita, a su juicio, la fabricación de estas salas de electricidad a la cual se compromete su cliente constituye una venta de cosa futura, que no existe al momento de perfeccionarse el contrato, por lo que está sujeta a la condición de que las cosas encargadas fabricar, existan en el futuro y sean aprobadas por el comprador.
Por consiguiente, agrega, en atención a que la venta es condicional, ya que se celebra bajo la condición suspensiva de que la cosa exista en el futuro, y la cual llegará a perfeccionarse sólo en la medida que la cosa exista, la totalidad del precio pactado constituye ingreso sólo en el momento que se devengue, esto es, una vez inspeccionados los bienes y aprobados por el comprador. Añade que no existe percepción del ingreso sin que haya ocurrido previamente su devengo, razón por la cual los anticipos recibidos durante la fabricación de los bienes constituyen pasivos exigibles, que deben ser reconocidos como ingreso tributario una vez que culmine la fabricación de las salas eléctricas y éstas hayan sido aprobadas por el comprador.
II.- ANÁLISIS.
De los antecedentes aportados en su consulta, se deduce que el contrato referido corresponde a un contrato para la confección de una obra material, regulado en los artículos 1996 a 2005 del Código Civil, ya que conforme a los términos estipulados por las partes, la oferta de contrato considera el diseño y fabricación de salas eléctricas del tipo contenedor soldado. Cabe señalar que la primera norma legal citada, dispone que si el artífice suministra la materia principal para la confección de una obra material, el contrato es de venta, pero no se perfecciona sino por la aprobación del que ordenó la obra; en cambio si la materia o su mayor parte es suministrada por el que encargó la obra, el contrato es de arrendamiento.
Sin perjuicio de la denominación o designación que se de al contrato en referencia, se estima que el momento o período en que se debe reconocer el ingreso y los costos asociados al contrato de construcción o confección de la obra material, para efectos de establecer la utilidad de la operación que señala, se encuentra regulado expresamente en el inciso 3° del artículo 30 de la LIR , pues la situación en análisis se trata precisamente de un caso en que el vendedor se compromete a enajenar los bienes fabricados, y que no han sido producidos, fabricados o construidos totalmente al término del ejercicio, como lo dispone esta norma legal.
Por consiguiente, para determinar el resultado tributario de la operación, debe junto con reconocerse el ingreso respectivo, estimarse el costo directo que el contribuyente haya presupuestado o tenido presente al momento de celebrar el contrato, estimación que en todo caso deberá arrojar una utilidad en la operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones de similar naturaleza, sin perjuicio del ajuste que corresponda efectuar en la determinación de la renta líquida imponible, de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que éste se produzca.
III.- CONCLUSIÓN.
En atención a que en virtud del contrato que menciona, el vendedor se compromete a enajenar un bien corporal determinado, cuya fabricación o construcción al término del ejercicio no se encuentra totalmente finalizada, para la determinación del costo y utilidad de la operación en el ejercicio en que se percibe el anticipo, se deberán aplicar las normas contenidas en el inciso 3°, del artículo 30 de la LIR.
Para estos efectos, junto con reconocerse el ingreso respectivo, debe estimarse el costo directo que el contribuyente haya presupuestado o tenido presente al momento de celebrar el contrato, estimación que en todo caso deberá arrojar una utilidad en la operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones de similar naturaleza, sin perjuicio del ajuste que corresponda efectuar en la determinación de la renta líquida imponible, de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que éste se produzca.
JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI
DIRECTOR (S)
Oficio N° 2157, de 03.10.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos