Señala que asesora a una sociedad chilena XXX dueña de un porcentaje accionario en una sociedad colombiana YYY. Esta última, habría repartido dividendos que quedarían sujetos a un impuesto de retención en dicho país. Habiendo ya percibido tales dividendos, los socios de la Sociedad XXX acordarían una división de la misma, constituyéndose una nueva Sociedad chilena ZZZ, asignándose a ésta, un 90% del patrimonio neto de la Sociedad XXX.
Solicita se confirme que en la situación descrita, los créditos por impuestos pagados en el extranjero, tanto respecto de la suma acreditable contra el Impuesto de Primera Categoría como el remanente de crédito contra impuestos finales, siguen la misma suerte que el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) en un proceso de división, es decir, deben distribuirse en la misma proporción en que el patrimonio neto de la sociedad dividida es asignado a la nueva sociedad, permitiendo con ello, que esta última pueda usar el crédito por impuestos pagados en el extranjero contra el Impuesto de Primera Categoría que le sea recargado sobre dichos dividendos.
II.- ANÁLISIS.
1.- El artículo 94, de la Ley 18.046, sobre Sociedades Anónimas, establece que “la división de una sociedad anónima consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades anónimas que se constituyan al efecto, correspondiéndole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporción en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que poseían en la sociedad que se divide.”
Por su parte, el artículo 14, letra A), N° 1, letra c), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, (LIR) dispone que “en las divisiones se considerará que las rentas acumuladas se asignan en proporción al patrimonio neto respectivo.”
Sobre la materia, este Servicio ha expresado que en el caso de la división de una sociedad, la distribución que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide, corresponde a la asignación de cuotas de una universalidad jurídica y, consecuentemente, no existe propiamente una transferencia o transmisión de bienes sino una especificación de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisión societaria adoptada, quedan radicados en una entidad jurídica independiente, sin que se produzca la enajenación y la asignación de bienes que se hace a la nueva sociedad resultante de la división no constituye una enajenación.
Considerando lo anterior, este Servicio ha señalado que en el caso de la división de una sociedad, las utilidades pendientes de distribución en el Registro Fondo de Utilidades Tributables (FUT) de la sociedad que se divide, deben ser traspasadas a la o las sociedades que se crean, en los términos que lo dispone el artículo 14, letra A, N° 1, letra c), de la LIR, en el momento en que ocurre dicha división, de acuerdo a un balance y FUT confeccionados en la oportunidad referida. Junto con traspasar las utilidades acumuladas al cierre del año inmediatamente anterior, como utilidad definitiva, deben traspasar también las utilidades determinadas en el período comprendido entre el inicio del año de la división y la fecha en que ella se produzca, con la salvedad importante que este último resultado en su calidad de provisorio, por no haber sido sometido a la tributación que corresponde, la cual ocurrirá al término del ejercicio, no puede ser incorporado al FUT como una utilidad definitiva, mientras no se cumpla con la tributación que establece la Ley.
De esta manera, tanto la sociedad matriz como aquella que resulta de la división, al resultado positivo provisorio que le corresponde a cada una de ellas, determinado al momento de la escisión, deberán agregarle el movimiento de sus operaciones realizadas con posterioridad a dicho acto jurídico, y al término del ejercicio determinar un resultado definitivo sobre el cual deben soportar los impuestos que correspondan, especialmente el Impuesto de Primera Categoría, registrándolo en el FUT de cada empresa, con los efectos tributarios que procedan.
2.- Por otra parte, cabe señalar que la tributación que afecta a los dividendos percibidos en la situación descrita, se encuentra amparada por la aplicación del Convenio para evitar la Doble Tributación Internacional suscrito con Colombia, el cual, se mantiene plenamente vigente hasta la fecha. En Chile, tales rentas se incorporarán en la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría en el ejercicio de su percepción, para afectarse con el citado tributo. Además, cuando corresponda, se gravarán con los impuestos finales Global Complementario o Adicional.
Ahora bien, los artículos 41 A y 41 C, de la LIR, disponen que los contribuyentes domiciliados o residentes en Chile, que perciban dividendos de sociedades constituidas en el extranjero, deberán considerar las normas establecidas en los N°s 1 al 4, de la letra A.-, del artículo 41 A, de la LIR, para efectos de aplicar a dichas rentas, los impuestos de la mencionada Ley. De esta manera, dará derecho a crédito contra el Impuesto de Primera Categoría y contra los impuestos finales cuando corresponda, el impuesto a la renta a que se refiere el N° 1, de la letra A.-, del artículo 41 A, de la LIR, que hayan debido pagar o que se les hubiera retenido en el extranjero, por los dividendos percibidos en el país.
De acuerdo a lo anterior, es claro que quién tiene el derecho a los créditos por impuestos pagados en el exterior es la sociedad XXX. Esta sociedad es la titular de un crédito intransferible e intransmisible, toda vez que da cumplimiento a los requisitos que la Ley establece para que éste derecho nazca, particularmente el hecho de haber percibido los dividendos y haber pagado o sufrido la retención de los impuestos en el extranjero. Por tanto, quién tiene derecho al crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría, es el contribuyente que ha percibido los dividendos de fuente extranjera, en este caso, la Sociedad XXX. Los socios o accionistas de la misma por su parte, tendrán derecho al crédito contra los impuestos finales, conforme a lo dispuesto en el N° 4, de la letra A.-, del artículo 41 A, de la LIR, una vez que las rentas de fuente extranjera se han incorporado de manera definitiva en la Renta Líquida Imponible del ejercicio. Tal es así, que la determinación de estos créditos se efectúa al término del ejercicio en que se han percibido los dividendos, una vez que se ha calculado la renta afecta a los referidos tributos.
III.- CONCLUSIÓN.
De acuerdo a lo expresado anteriormente, no es posible ratificar el criterio sostenido en su presentación, en cuanto a que los créditos por impuestos pagados en el extranjero, tanto respecto de la suma acreditable contra el Impuesto de Primera Categoría como el remanente de crédito contra impuestos finales, deban seguir la misma suerte que el FUT en un proceso de división. Lo anterior, por cuanto este Servicio en su jurisprudencia administrativa ha sostenido invariablemente que en los casos de reorganización de empresas, los créditos tributarios que se determinen en favor de los contribuyentes, sólo pueden ser aprovechados o recuperados por éstos, en razón de que se trata de créditos que han sido concebidos en la Ley para que sean aprovechados sólo por los contribuyentes que los generen sin que puedan ser transferidos o transmitidos a un contribuyente distinto.
Por lo tanto, si bien las utilidades acumuladas y la utilidad provisoria determinada a la fecha de la división debe distribuirse entre las sociedades resultantes de la misma, en proporción al patrimonio neto respectivo, el crédito por impuestos pagados en el extranjero sólo puede ser aprovechado por el contribuyente que percibió los referidos dividendos y en ningún caso, por la nueva sociedad resultante de la división.
En consecuencia, la Sociedad XXX determinará el crédito por impuestos pagados en el exterior que tiene derecho a imputar en contra del Impuesto de Primera Categoría al término del ejercicio en que se percibieron los dividendos, en la forma establecida en el N° 3, de la letra A.-, del artículo 41 A, de la LIR. El crédito imputable contra los impuestos finales, se determinará en la misma oportunidad y sólo podrá ser utilizado por los socios o accionistas de la Sociedad XXX, en la forma señalada en el N° 4, de la norma legal antes referida.
ALEJANDRO BURR ORTUZAR
DIRECTOR SUBROGANTE
Oficio N° 283, de 14.02.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos