1.- Antecedentes de hecho.
Indica que la remuneración de la directora del colegio, que es cónyuge del sostenedor, guarda directa relación con la función docente del establecimiento de enseñanza, representando un gasto necesario para su gestión, por lo que a su juicio puede deducirse como gasto para efectos de determinar las rentas afectas.
Agrega que a su juicio, no tendría aplicación, respecto de dicha partida, lo dispuesto en el artículo 33, N° 1, letra b), de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), que orden agregar a la renta líquida las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente, ya que las inversiones y gastos realizados con los fondos objeto de la subvención educacional recibida, entre ellos las remuneraciones así pagadas, cumplen con lo establecido en el artículo 5°, del D.F.L. N° 2; por lo cual, los fondos indicados no estarían afectos a ninguno de los impuestos de la LIR. Por consiguiente, añade, no podría aplicarse al mismo tiempo otra Ley, como la LIR, para rechazar un gasto que cumple con la citada Ley de Educación e Instrucciones del Ministerio del ramo; justificando además este criterio, por el hecho de que la Ley citada, tiene por objeto beneficiar tributariamente a los contribuyentes que ejercen la función docente.
2.- Antecedentes de derecho.
Señala que el artículo 5°, del D.F.L. N° 2, de 1998, del Ministerio de Educación, dispone que la subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afecto a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Por otro lado, indica, el artículo 33 N° 1, de la LIR dispone que para la determinación de la renta líquida imponible, se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada, estableciéndose en su letra b), lo siguiente: “Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años”.
Por tanto, solicita se confirme que la remuneración pagada al cónyuge del sostenedor de un establecimiento educacional, que recibe la subvención educacional establecida en el D.F.L. N° 2, sería un gasto necesario para producir las rentas de dicho establecimiento, no aplicándose la norma contenida en el artículo 33, N° 1, letra b), de la LIR, ya que, a su juicio, tendría aplicación preferente el artículo 5°, del citado D.F.L. N° 2, que dispone que la subvención Estatal recibida, no está afecta a ninguno de los impuestos de la LIR, siempre que se destinen a los fines que contempla la misma norma legal.
II.- ANÁLISIS.
Conforme lo dispone el artículo 5°, del D.F.L. N° 2, la liberación tributaria a que se refiere, favorece al establecimiento educacional sólo respecto de aquella parte de los ingresos que obtenga por concepto de subvención, derechos de matrículas, de escolaridad y donaciones que reciba en virtud del mismo texto legal, y, siempre que dichos ingresos se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal docente, administrativo y de servicios, en reparaciones y gastos de mantención o ampliación de los inmuebles e instalaciones o en inversiones de cualquier tipo, siempre que ellos guarden relación o estén destinados al servicio de la función docente.
En consecuencia, el contribuyente se encuentra autorizado para deducir de los ingresos por subvenciones, derechos de matrículas, de escolaridad y donaciones recibidas en virtud del D.F.L. N° 2, todas aquellas cantidades enumeradas en el párrafo anterior, incluida la remuneración pagada al cónyuge del sostenedor, en la medida que dichas cantidades sean destinadas al servicio de la función docente, como es el caso de la remuneración del personal; y particularmente, la de la directora del establecimiento.
Ahora bien, el hecho que un establecimiento educacional perciba esta subvención del Estado para llevar a cabo una actividad de enseñanza, no impide que pueda obtener otros ingresos o utilidades de su giro, no siendo aplicable a estas últimas dicha liberación, ya que ella no se extiende a las rentas e ingresos no destinados a los fines señalados y otras rentas que puedan obtener, las cuales se encuentran afectos a los impuestos normales de la LIR, como cualquier otro contribuyente de la Primera Categoría. En este sentido, este Servicio ha señalado en anteriores pronunciamientos, que las rentas provenientes de los establecimientos educacionales, cualquiera sea su condición o calidad jurídica, se clasifican en el Nº 4 del artículo 20 de la LIR, y en virtud de tal tipificación, son contribuyentes de la Primera Categoría de la citada Ley y quedan sometidos a todas las obligaciones inherentes a dicho tipo de contribuyentes. De consiguiente, están obligados a llevar contabilidad completa, a menos que cuenten con autorización expresa de la Dirección Regional correspondiente para llevar contabilidad simplificada y, además, están sujetos a la obligación de presentar anualmente una declaración jurada de sus rentas en cada Año Tributario por las rentas líquidas imponibles que determinen al término del ejercicio, de acuerdo a las normas generales que regulan estas determinaciones.
De esta forma, en atención a que sólo se libera de los impuestos establecidos en la LIR la subvención estatal indicada, siempre que se utilicen o inviertan en los fines que contempla la norma legal, los demás ingresos o rentas que pueda percibir o devengar el mismo contribuyente, están afectos a las normas generales de la LIR, por lo que respecto de estos últimos deberá darse aplicación a las normas generales contenidos en los artículos 29 a 33 del mismo texto legal, para efectos de determinar la base afecta al respectivo impuesto de categoría. Entre estas normas, se encuentra lógicamente aquella que ordena agregar a la renta líquida las partidas a que se refiere su consulta, es decir, las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente, siempre que hubieran disminuido la renta líquida declarada.
Por consiguiente, conforme a lo antes expresado, no existe el aparente conflicto de normas como el que alude en su presentación, ya que la aplicación de las disposiciones legales relativas a la determinación de las rentas afectas del contribuyente, se entienden, sin perjuicio de la liberación de los impuestos de la LIR respecto de la subvención recibida por el establecimiento de enseñanza, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos por el respectivo texto legal.
Lo anterior, se entiende sin perjuicio de que las remuneraciones que se reciben a título de sueldo por el cónyuge del requirente, constituyen rentas por aplicación de las reglas generales contenidas en la Ley del ramo, y al no encontrarse liberadas de tributación -lo cual sólo puede efectuarse por un texto legal expreso-, están afectas, en su caso, con el impuesto Único de Segunda Categoría, correspondiente.
III.- CONCLUSIÓN.
Para determinar las rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría, que pudiera obtener el establecimiento educacional en consulta, se deberá dar aplicación a lo dispuesto en los artículos 29 a 33, de la LIR, debiendo por consiguiente agregarse a su renta líquida, por tratarse de gastos no aceptados para efectos tributarios, por disposición expresa de la Ley, las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente, en caso que hubieran disminuido la citada renta líquida declarada. Lo anterior, sin perjuicio de la aplicación de la tributación establecida en el artículo 21 del mismo texto legal, cuando así corresponda, por expresa disposición de dicha norma y del artículo 33 N° 1, letra b), de la LIR.
La remuneración pagada al cónyuge del sostenedor, en su calidad de docente del establecimiento educacional, cumpliría con el objeto al cual deben destinarse las subvenciones estatales y por tanto, sólo son deducibles de dichos ingresos y hasta ese monto, junto a los demás gastos e inversiones que autoriza el artículo 5°, del D.F.L. N° 2. Aquella parte de dichos gastos e inversiones, que excedan el monto de los ingresos por subvenciones, y que por tanto, se financien con los ingresos afectos al Impuesto de Primera Categoría, tendrán el tratamiento tributario señalado en el párrafo precedente.
Todo lo anterior, resulta ser una cuestión de hecho que deberá ser acreditado por el contribuyente en la instancia de fiscalización respectiva, con la contabilidad fidedigna a que se encuentra obligado y con los demás documentos y antecedentes que respalden sus anotaciones contables.
Saluda a Ud.,
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 492, de 12.03.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos