CÓDIGO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 6 LETRA A N° 1 – LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA - ARTÍCULO 14 - D.F.L. N° 7, DE HACIENDA, DE 1980 – ARTÍCULO 7°
INFRACCIÓN A LAS LEYES REGULADORAS DE LA PRUEBA – REQUISITOS DE LA REINVERSIÓN – RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO – CORTE SUPREMA – ACOGE EN PARTE
La Excma. Corte Suprema acogió en parte un recurso de casación en el fondo interpuesto en contra de la sentencia de segunda instancia que confirmó la de primer grado que rechazó el reclamo del contribuyente por cuanto no habría cumplido con los requisitos para que tuviera lugar la reinversión.
Al respecto, el máximo tribunal indicó que no constituye una infracción a las leyes reguladoras de la prueba la impugnación de la valoración de la prueba testimonial rendida en el proceso, pues ésta es una facultad privativa de los jueces del fondo.
Sin embargo, en cuanto al segundo fundamento del recurso de casación, señaló que no es un requisito legal de la reinversión exigir que la sociedad receptora de ésta tenga iniciación de actividades, por lo que en este punto el Servicio de Impuestos Internos excedió la facultad establecida en la ley para interpretar administrativamente la normativa tributaria. Asimismo, en relación con la extemporaneidad del aporte, la Excma. Corte señaló que el contribuyente que realizó la reinversión sólo estuvo en condiciones de materializarlo desde la fecha en que el inmueble que se dio en pago para hacer efectivo el aporte fue inscrito a su nombre, por lo que a la fecha de constituirse la sociedad receptora y de inscribirse a su nombre el referido inmueble, el plazo de 20 días establecido en la ley se encontraba vigente.
No obstante lo anterior, la sentencia fue acordada con votos en contra de Ministros que estimaron que el derecho para diferir la tributación es un beneficio que debe ser interpretado restrictivamente y que es la propia ley la que establece la obligación de contabilizar todos los ingresos que estén afectos al impuesto global complementario. Así, su omisión priva al contribuyente de hacer uso del beneficio de diferir el pago del impuesto, pues es contrario a la finalidad de la norma que sólo después de tres años contados desde su constitución, la sociedad receptora regularizara su situación tributaria y contable, permitiendo de esta forma indirecta sustraer el retiro y la reinversión de la facultad fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, treinta de noviembre de dos mil diez.
Vistos:
En estos autos rol Nº 7119-2008, de esta Corte Suprema, la parte reclamante dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Iquique que confirma la sentencia de primer grado en aquella parte que rechaza el reclamo.
Se trajeron los autos en relación.
Considerando:
Primero: Que el recurso denuncia en un primer capítulo y referido a la primera partida reclamada por un monto de $ 18.000.000, una infracción a los artículos 14 letra A N° 1 letra c) de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, en relación con los dispuesto en los artículos 341, 356 y 384 N° 2 del Código de Procedimiento Civil, y artículos 21 y 132 del Código Tributario. Según el recurrente este error se inserta dentro del concepto de infracción a las leyes reguladoras de la prueba, toda vez que los sentenciadores rechazaron la prueba testimonial como medio probatorio, señalando que la única prueba admisible es la contabilidad de la empresa. Sin embargo, sostiene que el artículo 132 del Código Tributario acepta la prueba testimonial explícitamente, indicando que al señalar los puntos de prueba el juez establecerá la forma y el plazo en que la testimonial deba rendirse.
De lo expresado, estima contradictorio con el ordenamiento jurídico y con las normas que se refieren a la materia, establecer mediante la sentencia que la prueba testimonial es inadmisible para acreditar que la suma de $ 18.000.000 contabilizada como préstamo constituyó un simple error en la anotación de la respectiva glosa, siendo en realidad una operación de reinversión tal como lo declararon cuatro testigos.
Segundo: Que en relación a la segunda partida reclamada, correspondiente al aporte efectuado por el contribuyente a la Sociedad La Concepción, consistente en un inmueble avaluado en $ 202.999.809, estima conculcados los artículos 14 letra A) N° 1 letra c) de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, en sí mismo, y en relación con lo dispuesto en el artículo 6° letra A N° 1 del Código Tributario y en el artículo 7° del D.F.L. N° 7, que fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos.
Sostiene al respecto que, a pesar que los únicos requisitos que contempla el artículo 14 letra A N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta para acogerse al pago diferido del impuesto lo constituyen el retiro para su reinversión en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, cumpliendo las exigencias de los incisos 2° y 6° de la referida letra c), en el presente caso se estableció una exigencia que la ley no señala, como es la de contabilizar los retiros como requisito de la reinversión, no obstante que ésta se efectuó en una compañía que se constituyó a partir del aporte.
Añade que tal decisión se sustenta en interpretaciones y explicitaciones del Director del Servicio de Impuestos Internos contenidas en la circular N° 60 de 1990, en el oficio 2.573 de 24 de septiembre de 1998 y en la Resolución Exenta N° 7.213 de 2 de diciembre de 1998 y que de acuerdo a lo que ha resuelto esta Corte, el Servicio de Impuestos Internos no puede formular para que opere la reinversión exigencias que la ley no establece.
Tercero: Que al explicar la forma en que los errores de derecho denunciados influyen en lo dispositivo del fallo, sostiene que de no haberse cometido tales infracciones se habría reconocido al contribuyente los beneficios de la tributación diferida.
Cuarto: Que respecto del primer capítulo del recurso y que dice relación con el rechazo de la prueba testimonial para acreditar la reinversión por la suma de $ 18.000.000 retirados por el reclamante de la Inmobiliaria Tacora y reinvertidos en la Empresa Constructora Loga Ltda. el recurso no puede prosperar, desde que lo que realmente se impugna es la valoración que los jueces del fondo hicieron de la prueba testimonial que se rindió en el proceso, lo que corresponde a una facultad que les es privativa y, en consecuencia, no susceptible de ser revisada a través del recurso de casación en el fondo.
Quinto: Que para resolver el segundo capítulo de casación es necesario consignar que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 14 letra A Nº1 letra c) de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, no se gravarán con impuesto global complementario o adicional las rentas que se retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta. El mismo artículo señala que estas inversiones podrán hacerse mediante aportes a una sociedad de personas, dentro de los veinte días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro. Finalmente, en lo que dice relación con el recurso, la referida disposición establece como requisito la obligación a la sociedad que efectúa el aporte de informar a la sociedad receptora, al momento que ésta perciba la inversión, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el Impuesto Global Complementario y el crédito por Impuesto a Primera Categoría, requisito sin el cual el inversionista no podrá aprovechar el beneficio establecido por la norma en comento.
Sexto: Que para resolver es necesario consignar que son hechos de la causa por así haberlos establecidos los sentenciadores del grado, los siguientes:
1) Que en el mes de octubre de 2002, don Juan de la Cruz Garrido Díaz retiró desde la Inmobiliaria Tacora Ltda. un bien raíz.
2) Que dicho retiro se concretó a través de escritura pública de 16 de octubre de 2002, en cuya cláusula tercera se señaló: ?Por el presente acto e instrumento, conforme lo autoriza la ley, don Juan de la Cruz Garrido Díaz viene en retirar de la compañía, a título de renta, la suma de 12.335 Unidades de Fomento, equivalentes al día de hoy, a $ 202.999.809, cantidad que la Sociedad Inmobiliaria Tacora Ltda., actuando por medio de sus administradores que comparecen, entrega y cancela en este acto dando en pago y por lo tanto cediendo y transfiriendo el dominio a dicho socio, quien acepta para sí, el inmueble consistente en Lote A, ubicado en??
3) Que la inscripción de dominio de dicho inmueble a nombre del reclamante se efectuó el 28 de noviembre de 2002.
4) Que la sociedad receptora se constituyó como sociedad anónima el 17 de diciembre del 2002, conforme a escritura pública de esa fecha.
5) Que de acuerdo a dicha escritura pública el capital social ascendió a $ 207.000.000, dividido en 1.000 acciones, de las cuales el reclamante suscribe la cantidad de 999 acciones, las que paga en ese acto, dando en pago y transfiriendo el dominio del inmueble antes aludido.
6) Que el inmueble fue inscrito a nombre de la sociedad receptora el 19 de diciembre de 2002.
7) Que la sociedad receptora inició actividades ante el Servicio de Impuestos Internos el 13 de febrero de 2003 y con fecha 10 de marzo de 2005 fue autorizada para llevar su contabilidad en forma computacional.
Séptimo: Que el rechazo del beneficio impetrado por el contribuyente se fundamenta, según el fallo de primer grado y que hace suyo el fallo de segunda instancia que se recurre por esta vía, en que la empresa receptora (Inmobiliaria La Concepción S.A.), al momento del supuesto aporte, carecía de la calidad de contribuyente de primera categoría obligado a determinar su renta por medio de contabilidad completa, pues a esa fecha no había efectuado los trámites de iniciación de actividades e inscripción en el Rol Único Tributario, no había timbrados los registros contables correspondientes a una contabilidad completa, ni el Fondo de Utilidades Tributables, registros donde se debía contabilizar la pertinente reinversión. Agregando dicho fallo que: Además, tanto el artículo 14º letra A) Nº 1, letra a), de la Ley de renta como la Circular Nº 60?, obligaban claramente a contabilizar tales retiros, tanto en la contabilidad de la empresa en la cual se efectúa el retiro destinado a la reinversión como en los registros contables de la sociedad receptora, de dicho aporte. Para finalizar expresando ?Así (sic), no cumpliéndose con el registro contable a que alude el artículo 14ª, letra A) Nº 1, letra C), inciso II de la Ley de Renta, dentro de los 20 días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro, necesariamente pierde el contribuyente el derecho a diferir la tributación, razones todas que nos llevan a confirmar el agregado de esta parida por ser ella extemporánea, fuera del plazo legal de 20 días corridos que señala la ley, como por su falta de oportuna contabilización en la empresa receptora.
Octavo: Que los requisitos señalados en el motivo sexto son los únicos que la ley establece para que el contribuyente pueda aprovechar el beneficio que allí se le concede, en orden a que no se gravará con el Impuesto Global Complementario las rentas que se retiren para reinvertirlas en otras empresas mientras no sean retiradas de esta sociedad ni reinvertidas por ésta.
Noveno: Que los jueces del fondo, al exigir como requisito para aprovechar el beneficio a diferir el pago de impuesto el que la sociedad receptora al momento de hacerse el aporte tenga la iniciación de actividades, están imponiendo al contribuyente una exigencia que no se encuentra establecida por la ley, y en consecuencia han incurrido en el error de derecho que se denuncia respecto de este capítulo.
Décimo: Que en cuanto a la extemporaneidad del aporte, a que también se alude como fundamento del rechazo, de acuerdo al mérito de los hechos acreditados en el proceso y que se han señalado en el fundamento séptimo, se debe considerar que el contribuyente sólo estuvo en condiciones de materializar el aporte desde la fecha en que el inmueble que se le dio en pago para hacer efectivo su aporte fue inscrito a su nombre, esto es, el 28 de noviembre de 2002, por lo que a la fecha de constituirse la sociedad receptora con el aporte el 17 de diciembre de 2002 y de inscribirse el inmueble a su nombre el 19 de ese mismo mes el plazo de veinte días a que alude la ley se encontraba vigente.
Undécimo: Que cabe agregar que tanto el oficio Nº 2.573 de 24 de septiembre del año 1998, que emana del Director de Impuestos Internos de esa época y que indica que para que opere la suspensión del impuesto global complementario sobre los retiros destinados a reinversión es condición indispensable que a la fecha en que se efectúe ésta la empresa receptora haya realizado los trámites de iniciación de actividades e inscripción en el Rol Único Tributario y que tenga los registros contables debidamente timbrados por ese servicio, como la circular Nº 60 del año 1990 que obligan a contabilizar los retiros en la contabilidad de la empresa desde la cual se efectúa el retiro como en la contabilidad de la empresa receptora, excede la facultad de interpretar administrativamente las norma s que concede la ley a esa autoridad.
Duodécimo: Que por lo que se ha venido razonando procede acoger el recurso de casación en el fondo deducido, sólo en cuanto éste se refiere a la segunda partida reclamada.
De conformidad asimismo con lo dispuesto en los artículos 764, 767 y 807 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido a fs. 344 en contra de la sentencia de dieciséis de octubre de dos mil ocho, escrita a fs. 343, la que se invalida y reemplaza por la que se dicta separadamente y a continuación.
Acordada con el voto en contra del Ministro señor Pierry y de la Ministro señora Araneda, quienes fueron de opinión de rechazar el recurso de casación deducido, en todas sus partes, por los siguientes argumentos:
1º) Que el artículo 14, letra A) Nº 1, letra c) de la Ley de Sobre Impuesto a la Renta establece: ?Los contribuyentes que efectúen las inversiones a que se refiere esta letra, deberán informar a la sociedad receptora al momento en que ésta perciba la inversión, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el Impuesto Global Complementario o Adicional y el crédito por Impuesto de Primera Categoría, requisito sin el cual el inversionista no podrá gozar del tratamiento dispuesto en esta letra. La sociedad deberá acusar recibo de la inversión y del crédito asociado a ésta e informar de esta circunstancia al Servicio de Impuestos Internos. Cuando la receptora sea una sociedad anónima, ésta deberá informar también a dicho Servicio el hecho de la enajenación de las acciones respectivas.
2º) Que el derecho a diferir constituye un beneficio y no una exención de impuesto, por lo que la disposición que lo establece ha de interpretarse en forma restrictiva. Ello implica que para hacer uso del beneficio se debe acreditar la concurrencia cada uno de los requisitos que la norma prescribe.
3º) Que el artículo 14º establece en su número 3º letra A, ? (sic) El fondo de utilidades tributables, al que se refieren los números anteriores, deberá ser registrado por todo contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría sobre la base de un balance general, según contabilidad completa:..? y (sic) en expresa en su letra a):? (sic) En el registro del fondo de utilidades tributables se anotará la renta líquida imponible de primera categoría o pérdida tributaria del ejercicio. Se agregará las rentas exentas del impuesto de primera categoría percibidas o devengadas; las participaciones sociales y los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo de la letra a) del número 1º de la letra A) de este artículo; así como todos los demás ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos global complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan.
De ello se concluye que es la propia ley en la norma señalada en el acápite anterior, la que establece la obligación de contabilizar todos los ingresos -entre los cuales se encuentran los aportes- que estén afectos a los impuestos de global complementario, y que al no haberlo hecho así la sociedad receptora privó al contribuyente a hacer uso del beneficio a diferir el pago del impuesto.
4º) Que la interpretación normativa ha de hacerse en forma armónica, de manera tal que cumpla sus objetivos, cumplimiento que no puede quedar entregado a la mera voluntad del contribuyente que, como en este caso, podría llegar a diferirlo indefinidamente. En efecto, aceptando la circunstancia que por haberse hecho el aporte a una sociedad que se constituía a partir de éste no le era exigible que la misma tuviera contabilidad completa en ese momento, aparece contrario a la finalidad de la norma que sólo después de más de tres años de su constitución recién la sociedad receptora regularizara su situación tributaria y contable, permitiendo de esta forma indirecta el sustraer el retiro y la reinversión de que se trata de la facultad fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos.
Regístrese y devuélvase”.
CORTE SUPREMA – TERCERA SALA – 30.11.2010 – JUAN GARRIDO DÍAZ C/ SII – ROL 7119-2008 – MINISTROS SRS. HÉCTOR CARREÑO – PEDRO PIERRY – ROBERTO JACOB – SRA. SONIA ARANEDA – ABOGADO INTEGRANTE SR. BENITO MAURIZ