El fallo de la Corte señaló que en los oficios invocados por el contribuyente, el Director del Servicio de Impuestos Internos impartió instrucciones, referidas a la tributación de los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas, sin efectuar distinción entre las plantaciones anteriores y posteriores a la modificación del Decreto Ley 701, por la ley 19.561, de manera que de su sola lectura resulta que un contribuyente agricultor, en la medida que cumpla las exigencias generales de la Ley de Impuesto a la Renta, y que explote plantaciones forestales acogidas a la ley especial de fomento forestal, podrá tributar conforme a las reglas de la renta presunta.
Agregó la Corte que el contribuyente alegó en la reclamación que se ajustó de buena fe a la interpretación sustentada por el Servicio contenida en los oficios que acompañó al reclamo.
Por otro lado, señaló la Corte, no existe constancia de que los oficios aludidos en las liquidaciones reclamadas, y que contienen una interpretación distinta, se hubieren publicado en la forma dispuesta por el Artículo 15 del Código Tributario, de modo tal que el contribuyente hubiere perdido la buena fe.
Finalmente, el falló señaló que el contribuyente se ajustó de buena fe a la interpretación contenido en oficios emitidos por el Director del Servicio de Impuestos Internos.
De esta manera, como las liquidaciones reclamadas pretendían un cobro con efecto retroactivo asiladas en un criterio de interpretación de la ley tributaria distinto al del contenido en dichos oficios, fueron dejadas sin efecto.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Concepción, veintiséis de mayo de dos mil once.
VISTO:
Se eliminan de la sentencia en alzada, los motivos 20°) y 21°); se reproduce en lo demás y se tiene en su lugar y también presente:
1.- Que, el contribuyente Domingo Zattera Galletti se alzó en contra de la sentencia de primer grado, que rechazó su reclamo, sosteniendo que le causa agravio en la parte que no acepta que su régimen tributario era de rentas presuntas; y que, como quiera que hubiere sido, se acogió a la interpretación administrativa de la ley tributaria sustentada en los oficios que expresa, aun para plantaciones anteriores a la modificación introducida por la ley 19.561 al Decreto Ley Nº 701.
2.- Que, el Contribuyente dedujo reclamación en contra de las liquidaciones 12 y 13, del 23 de marzo de 2009. Una de sus alegaciones fue que a través de ellas el Servicio de Impuestos Internos pretendía el cobro con efecto retroactivo de impuesto a la renta de primera categoría, pretensión que contraviene los términos del artículo 26 del Código Tributario.
Alegó en su escrito de reclamación que se acogió de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección del Servicio de Impuestos Internos, en ciertos documentos oficiales y/o a ser conocidos de los contribuyentes, específicamente a la interpretación contenida en el oficio 5113, de 23 de noviembre de 2004, y también en el oficio 504 del 17 de febrero de 2005, de modo que no procedía el cobro con efecto retroactivo de los impuestos consignados en las liquidaciones reclamadas, según lo ordenado por el artículo 26 del Código Tributario.
Tales instrucciones, añade, eran suficientemente claras en orden a que los agricultores que explotaran bosques acogidos al D. L. 701, debían determinar su renta (efectiva o presunta) conforme al régimen general que les afectara según las reglas establecidas en el D. L. 824, que contiene la Ley de Impuesto a la Renta. Dichas instrucciones -sostiene- no contemplaban ninguna excepción o situación especial, sin distinguir entre los agricultores acogidos al primitivo D. L. 701 o los reglados por el mismo texto legal, después de su modificación por la ley 19.561. De manera que el contribuyente obrando de buena fe, según señala, conforme a las instrucciones del propio Servicio, procedió a la determinación y declaración del impuesto a la renta del año tributario 2006.
Agrega que ninguno de los oficios citados en las liquidaciones fueron publicados en el Diario Oficial para los efectos del inciso 2° del citado artículo 26.
3.- Que, la relatada defensa del contribuyente apelante no fue resuelta por el juez a quo, omisión que constituye una de las manifestaciones de su agravio en el respectivo escrito de apelación.
Por consiguiente, esta Corte procederá a continuación a pronunciarse sobre ella, conforme a lo que prescribe imperativamente el artículo 140 del Código Tributario vigente a la época de los hechos.
4.- Que, el texto del artículo 26 del Código Tributario correspondiente al año tributario 2006 expresa que “no procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.”
“En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso primero sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicados de acuerdo al artículo 15.” La publicación es la correspondiente inserción por una vez en el Diario Oficial.
5.- Que, el reclamante acompañó los oficios 5113 y 504 (fs. 55 y 58, respectivamente) que contienen la aplicación del régimen tributario general del D. L. 824, Ley de Impuesto a la Renta, respecto de las rentas provenientes de la explotación de un predio acogido al D. L. 701, sin distinguir entre los plantados antes o después de su modificación por la ley 19.561.
Del examen del oficio 504, de 17 de febrero de 2005, el Director Nacional del Servicio, fijó en lo pertinente las siguientes instrucciones destinadas a ser conocidas de los contribuyentes en general o uno o más de éstos en particular, lo siguiente: “Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas y que deseen acogerse al régimen de renta presunta que establece la Ley de la Renta, deben dar cumplimiento a los requisitos y condiciones que contempla la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la ley precitada, cuyas instrucciones este Servicio las impartió mediante la Circular N° 58, del año 1990, instructivo que se encuentra publicado en el sitio web que este Servicio tiene habilitado en Internet“.
“Por su parte, los contribuyentes que desarrollen actividades forestales, acogidos a los beneficios que establece el D. L. 701, de 1974, deben cumplir con los requisitos y condiciones que contiene el citado decreto ley, cuyas instrucciones este Servicio las impartió mediante la Circular N° 78, del año 2001, publicada también en Internet, señalándose en el N° 3 de la Letra B) del Capítulo III de la citada Circular, en relación a lo consultado, lo siguiente:”
“a) El inciso final del artículo 14 del D. L. 701, en concordancia con lo preceptuado por el artículo 13 del D. S. 1.341, del M. de Hda., de 1998, dispone que las personas que, estando bajo el régimen de renta presunta por su actividad agrícola según lo dispuesto en la Ley sobre Impuesto a la Renta, se acojan a los beneficios de dicho decreto ley, deberán tributar sobre la base de la renta efectiva a contar del 1° de enero del ejercicio comercial siguiente de aquél en que superen el límite de ventas de 24.000 UTM que se establece en el inciso segundo de dicho texto legal. Agrega la citada norma, que en todo caso, serán también aplicables las demás normas del artículo 20, número 1°, letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cuando el contribuyente realice otras explotaciones agrícolas o cumpla otros requisitos que, según dicho precepto legal, hagan obligatoria la declaración de impuesto sobre base de renta efectiva.”
“b) En consecuencia, cuando se den las condiciones que establece dicha norma legal, esto es, las personas que por su actividad agrícola estén tributando acogidos al régimen de renta presunta, por cumplir con los requisitos que exige la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, y deseen acogerse a los beneficios del D. L. 701, a contar del 1° de enero del ejercicio comercial siguiente de aquél en que superen el límite de venta de 24.000 UTM a que se refiere el inciso segundo del texto legal precitado, deberán tributar acogidos al régimen de renta efectiva determinada ésta mediante contabilidad completa.”
“En otras palabras, dichos contribuyentes a contar del 01 de enero del ejercicio comercial siguiente en que sus ventas de productos forestales superen las 24.000 UTM determinadas en forma acumulada en un período móvil de 3 años, deben declarar renta efectiva determinada mediante contabilidad completa.”
“Para precisar la obligación anterior (si declaran la renta efectiva) deben considerarse las demás normas de la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta.”
“Si no se supera el límite antes indicado y se cumplen las demás condiciones que exige la letra b) del N° 1 del artículo 20 y se trate de explotación de bosques, el contribuyente podrá continuar acogido al régimen de renta presunta por tal actividad.”
El oficio N° 5113, del 23 de noviembre de 2004, de otra parte, ha sido emitido en términos semejantes.
6.- Que, como puede advertirse, el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, en los referidos oficios invocados por el contribuyente a su favor, impartió instrucciones sin efectuar ningún tipo de distinción entre las plantaciones anteriores y posteriores a la modificación del DL. 701, por la ley 19.561, del 16 de mayo de 1998, de manera que de su sola lectura resulta que un contribuyente agricultor en la medida que cumpla las exigencias generales de la Ley de la Renta, y que explote plantaciones forestales acogidas a la ley especial de fomento forestal, podrá tributar conforme a las reglas de la renta presunta, cosa que el contribuyente efectivamente hizo.
La norma del artículo 26 del Código Tributario, en este sentido, protege al contribuyente que conociendo una interpretación administrativa de la ley tributaria, y que no necesariamente puede ser la acertada, pero emanada de la autoridad superior del Servicio de Impuestos Internos, ha ajustado su conducta a ella. Dicha interpretación administrativa, por cierto, no resulta obligatoria para el contribuyente, ni menos para los tribunales de justicia, pero sí el mandato contenido en el referido artículo 26, para el caso de concurrir los presupuestos allí contemplados, como acontece en la presente causa. Tal mandato legal, asimismo, exige que la autoridad tributaria sea cuidadosa y rigurosa en las instrucciones que imparta, tanto a los funcionarios del Servicio, como las destinadas a ser conocidos por uno o más contribuyentes.
7.- Que, en las liquidaciones reclamadas el Servicio de Impuestos Internos acepta que el contribuyente en el año tributario 2006 declaró sobre la base de renta presunta, sistema conforme al cual estuvo dando cumplimiento al impuesto respectivo.
El mismo contribuyente alegó en la reclamación, oportunidad procesal pertinente, que se ajustó de buena de fe a la interpretación sustentada por el Servicio de Impuestos Internos contenidas en los oficios que acompañó; y, a su turno, no existe constancia que los oficios a que se aluden en las liquidaciones (fs. 9), se hubieren publicados en la forma dispuesta por el artículo 15 del Código Tributario, de modo que aquél hubiere perdido la buena fe.
Que por lo demás, en el campo jurídico, la buena fe se presume.
8.- Que así la Excma. Corte Suprema ha señalado “Que, la sentencia de segundo grado, para confirmar el fallo de primera instancia, tuvo en cuenta lo dispuesto en el Oficio N° 560, de 16 de febrero de 1990, del Servicio de Impuestos Internos, sin citar la fuente, en el cual la señalada exención no se extiende a las sociedades cuyo giro corresponda al de clínicas o centros médicos, con los cuales las Isapres hayan contratado para que presten atenciones de salud a sus beneficiarios o afiliados. Al resolver de dicha manera, se vulneró la normativa traída a colación por el recurso, porque, en primer lugar, el referido oficio es de fecha anterior al invocado por el contribuyente y analizado en el anterior considerando. Además, porque no consta que a su respecto se haya cumplido con la exigencia que impone el artículo 15 del Código Tributario.”(Sentencia Corte Suprema, del 30 de octubre de 2002, Rol N° 1510-2011).
9.- Que, en la forma relacionada, esta Corte arriba al convencimiento que el contribuyente se ajustó de buena fe a la interpretación sustentada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos en los oficios precitados. Así, las liquidaciones 12 y 13, del 9 de enero de 2009, pretenden un cobro con efecto retroactivo desde que se asilan en un criterio de interpretación de la ley tributaria distinto, esto es, distinguiendo entre el régimen contemplado para las plantaciones anteriores y posteriores a la modificación del D. L. 701, por la ley 19.561, por lo que deberán dejarse sin efecto en su integridad.
Por estas consideraciones y citas legales SE REVOCA la sentencia definitiva de seis de agosto de dos mil diez; y, en su lugar, se declara que se acoge el reclamo deducido por don Domingo Zattera Bancalari de las liquidaciones números 12 y 13, de 9 de enero de 2009, las que deberán dejarse sin efecto.
Regístrese y devuélvase en su oportunidad.