CÓDIGO TRIBUTARIO – ARTÍCULOS 21 Y 53 – LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – ARTÍCULOS 21 INCISO 3°, 30 Y 31 - LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS – ARTÍCULO 23 N° 5 –
APRECIACIÓN DE LA PRUEBA – EFECTIVIDAD DE LAS OPERACIONES - RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO – CORTE SUPREMA – RECHAZADO – INVALIDACIÓN DE OFICIO
La Excma. Corte Suprema rechazó un recurso de casación en el fondo interpuesto por un contribuyente en contra de un fallo pronunciado por la Iltma. Corte de Apelaciones de Concepción que confirmó una sentencia pronunciada por el Director Regional de la VIII Dirección Regional Concepción. Sin embargo, invalidó de oficio la sentencia de segunda instancia, al estimar que se había vulnerado la norma contemplada en el artículo 53 del Código Tributario.
La sentencia rechazó el recurso de casación deducido, al estimar que este se fundó en el cuestionamiento efectuado por el contribuyente a la forma como los jueces del fondo analizaron las probanzas rendidas en el proceso para establecer los hechos y, tratándose de un problema de apreciación de la prueba, labor que corresponde a dichos magistrados y que el tribunal supremo no puede variar, a menos que se hayan vulnerado normas que en sí mismas determinen el valor concreto de un medio probatorio, lo que no ocurrió.
La sentencia de casación agregó que el reclamante no probó la efectividad de las operaciones consignadas en las facturas objetadas por el Servicio de Impuestos Internos, no siendo procedente que las cantidades consignadas en estas sean consideradas como costos de los bienes producidos por esta, configurándose el hecho gravado contemplado en el inciso tercero de del artículo 21 de la Ley de la Renta, estimándose que no se vulneraron las normas invocadas por el recurrente.
Al invalidarse de oficio la sentencia de segunda instancia, el tribunal de casación precisó que el artículo 53 inciso tercero del Código Tributario exige, para que se produzcan intereses moratorios respecto de impuestos adeudados, que el tiempo trascurra por causa atribuible al contribuyente, exigencia que no se cumple en el caso del tiempo transcurrido entre las fechas en que se dictó la resolución inválida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente deducido, incurriendo la sentencia en un error de derecho al establecer la obligación de pagar intereses moratorios en el referido periodo, lo que ha influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, procediendo en ese punto a casar de oficio la sentencia recurrida.
El texto de las sentencias es el siguiente:
“Santiago, veintidós de agosto de dos mil once.
Vistos:
En estos autos rol Nº 4265-2009, la reclamante XXXXX interpuso recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia de la Corte de Apelaciones de Concepción que confirmó el fallo pronunciado por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de la misma ciudad que rechazó el reclamo de las liquidaciones números 623 y 624.
Se trajeron los autos en relación.
Considerando:
I.- En cuanto al recurso de casación en el fondo.
Primero: Que el recurso de nulidad sustancial denuncia la infracción de los artículos 23 Nº 5 del D.L. Nº 825, 1702 del Código Civil, 21 y 86 del Código Tributario, 30 y 31 de la Ley de la Renta, 86 del Código Tributario, 51 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos y 427 del Código de Procedimiento Civil.
Explica que constituye un yerro jurídico que se aplique al impuesto único establecido en el inciso 3º del artículo 21 de la Ley de la Renta las limitaciones probatorias y exigencias previstas por el artículo 23 Nº 5 del D.L. N° 825. Afirma que tratándose de la procedencia de los costos y gastos a que se refieren los artículos 30 y 31 de la Ley de la Renta no cabe el rechazo del valor probatorio de la prueba documental por la circunstancia de no cumplirse con los requisitos formales contemplados en el aludido artículo 23 Nº 5.
Por otra parte, asevera que la sentencia incurre en error al aplicar el artículo 1702 del Código Civil y de este modo negar valor probatorio a las facturas y documentos privados por tratarse de instrumentos emanados de terceros, sin advertir que dicho precepto es sólo aplicable al ámbito del derecho privado y por tanto no rige en materia de derecho tributario.
A continuación, arguye que el artículo 21 del Código Tributario señala que corresponde al contribuyente probar la verdad de las declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir de base para el cálculo del impuesto, pero éste debe hacerlo con los documentos y libros de contabilidad en cuanto sean necesarios u obligatorios, vale decir, el primer medio de prueba consistirá en las facturas emitidas por el proveedor objetado sin que pueda negárseles valor probatorio porque no cumplen con los requisitos del artículos 23 Nº 5 del D.L. Nº 825 o 1702 del Código Civil. Agrega que el Servicio de Impuestos Internos puede prescindir de tales antecedentes siempre y cuando los estime no fidedignos, pero en tal caso el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario. En este sentido, apunta que rindió prueba suficiente para acreditar los costos y gastos deducidos, esto es acompañó los cheques emitidos a nombre del emisor de las facturas y cobrados por su mandatario conforme a un mandato especial otorgado por escritura pública, además acompañó los comprobantes contables y de egreso de tesorería de XXXXX y los certificados de análisis del carbón adquirido. Argumenta en definitiva que con las facturas acreditó la efectividad de las operaciones de que dan cuenta.
Expresa que se infringen los artículos 86 del Código Tributario, 51 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos y 427 del Código de Procedimiento Civil, porque el carácter de ministros de fe que el ordenamiento otorga a ciertos funcionarios de dicho Servicio sólo favorece a hechos que ellos perciban personalmente con sus sentidos sin que pueda dárseles valor probatorio por esa sola circunstancia a otras afirmaciones, conjeturas o conclusiones.
Segundo: Que, en segundo lugar, acusa la contravención de los artículos 2 Nº 1, 21 inciso 3º, 30, 31 y 33 Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Explica que conforme a los antecedentes probatorios allegados cumplió con su deber procesal de desvirtuar las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos mediante prueba suficiente según lo impone el inciso final del artículo 21 del Código Tributario. Expresa que habiéndose acreditado la procedencia de los costos y gastos deducidos por su parte, impugnados por el Servicio de Impuestos Internos, no correspondía el agregado a la renta líquida imponible y en consecuencia tratándose de una sociedad anónima como es el caso de la reclamante resulta improcedente la determinación del impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta. Agrega que se incurre en error de derecho en la aplicación de lo dispuesto en el artículo 2 Nº 1 del mismo cuerpo legal toda vez que no existe incremento patrimonial alguno.
Tercero: Que al explicar la forma cómo los errores de derecho denunciados influyeron en lo dispositivo de la sentencia, el recurso señala que de aplicarse correctamente los preceptos precitados la decisión habría sido la contraria a la que se asentó, esto es, se habría acogido el reclamo tributario contra las liquidaciones impugnadas.
Cuarto: Que es necesario consignar que las liquidaciones reclamadas son las números 623 y 624, de 10 de agosto de 2000, por concepto de diferencia de impuesto del artículo 21 de la Ley de la Renta, correspondiente a los años tributarios 1999 y 2000, como consecuencia del rechazo del crédito fiscal de impuesto al valor agregado y el cargo a costo y/o gasto amparado en facturas objetadas por falsas del emisor Marcelo Sáez Pereira, respecto de las cuales no se ha acreditado la efectividad de las operaciones.
Por otra parte, en el reclamo del contribuyente se asevera que las operaciones contenidas en las facturas fueron efectivamente realizadas, no siendo procedente el rechazo del crédito fiscal del impuesto al valor agregado y el cargo a costo o gasto.
Quinto: Que la sentencia de primera instancia confirmada sin modificaciones estableció la siguiente situación fáctica:
A) El reclamante contabilizó las facturas objetadas.
B) El mismo hizo uso del crédito fiscal.
C) Las facturas no cumplen con el requisito de timbraje en el Servicio de Impuestos Internos.
D) La reclamante recibió las facturas del emisor Marcelo Sáez Pereira, pero quien al parecer habría operado comercialmente con la empresa fue Miguel Henríquez Moya, quien retiró los cheques y efectuó los cobros en el Banco del Estado de Chile. Esta última persona registra actividad de obrero.
E) Las operaciones de que dan cuenta las facturas son de gran envergadura, tanto respecto de las especies transadas como de los valores monetarios involucrados.
F) Las relaciones comerciales entre la reclamante y el emisor de las facturas abarcó el periodo desde enero de 1998 a septiembre de 1999.
G) Las operaciones de que dan cuenta las facturas objetadas no fueron efectivas.
H) Los funcionarios actuantes, al efectuar su labor de fiscalización investigaron y procedieron a verificar la situación del emisor de las facturas y los elementos que conforman la operación, tales como la individualización de los contribuyentes, domicilios, medios y formas de pago, antecedentes contables, efectividad de la operación y luego de las referidas verificaciones procedieron a citar al contribuyente.
Sexto: Que sobre la base de tales planteamientos fácticos y luego de referirse a los artículos 23 Nº 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y 30 de la Ley de Impuesto a la Renta, la sentencia señala que atendido que las operaciones que contienen las facturas cuestionadas no fueron reales, éstas carecen de mérito probatorio suficiente para acreditar la efectividad de los costos y monto de los mismos. Concluyó que los agregados a la base imponible del impuesto único del artículo 21, esto es los desembolsos por las facturas cuestionadas, pasan a constituir un gasto rechazado para los efectos tributarios de aquellos a que se refiere el artículo 33 Nº 1 de la ley referida, ya que lo único que existe en tales situaciones es una cantidad representativa de un desembolso de dinero en que no se ha acreditado su destino.
Séptimo: Que para abordar el asunto planteado en el primer capítulo de casación cabe señalar que la sentencia impugnada no aceptó el costo amparado con facturas falsas, en tanto el recurrente insiste en que el Servicio de Impuestos Internos no habría acreditado tal falsedad y que por el contrario su parte habría rendido prueba al respecto.
Es necesario recordar que en la materia base de este reclamo, relativo al rechazo del crédito fiscal y como consecuencia de ello, la improcedencia del impuesto único establecido en el inciso 3º del artículo 21 de la Ley de la Renta, la regla que rige es el artículo 23 Nº 5 del D.L. Nº 825, que entrega al contribuyente la carga de probar, en lo que interesa, la efectividad de las operaciones de que dan las facturas objetadas, precepto que sigue la línea de otras normas de prueba en el plano tributario, como por ejemplo el artículo 21 del Código del ramo y los artículos 30 y 31 de la Ley de la Renta, de suerte que en definitiva es el recurrente quien debe acreditar con pruebas suficientes o demostrar en forma fehaciente que en realidad se efectuaron las operaciones de que tratan las facturas.
Octavo: Que en la especie y con respecto al impuesto único establecido en el artículo 21 inciso 3º de la Ley de la Renta, no se aceptó el costo amparado con las facturas cuestionadas por no haberse acreditado la efectividad de las operaciones de que dan cuenta, conforme lo dispone el artículo 30 de la Ley referida.
En los términos anotados, el cuestionamiento que el recurso dirige a la sentencia de segundo grado radica en la forma como los jueces del fondo analizaron las probanzas rendidas en el proceso para establecer los hechos, arribaron a las conclusiones que expresaron y, a partir de ello, resolvieron lo que estimaron pertinente. Esto es, se trata de un problema de apreciación de la prueba, labor que corresponde a dichos magistrados y que este tribunal no puede variar, a menos que se hayan vulnerado normas que en sí mismas determinen el valor concreto de un medio probatorio, lo que en el presente caso no ha ocurrido. En efecto, el acompañamiento por el contribuyente de determinados antecedentes documentales que no sean ponderados de la manera pretendida por el reclamante no implica, a la luz de los preceptos que estima infringidos, que los jueces del fondo queden obligados a apreciarlos en la forma que el contribuyente pretenda, ni a concluir de la manera como él plantee, porque la apreciación de su mérito, como es lógico, queda entregada al órgano jurisdiccional encargado de dirimir la controversia.
Noveno: Que en cuanto a la infracción de los artículos 30, 31 y 33 N° 1 de la Ley de la Renta, cabe señalar que al haberse establecido como un hecho por los jueces del fondo, que la empresa reclamante no probó la efectividad de las operaciones de que dan cuenta las facturas objetadas, los desembolsos de dinero contabilizados como pago de éstas, según lo establecido en el artículo 30 de la Ley antes citada, no pueden ser considerados como costo de los bienes producidos por ella. Como consecuencia de lo anterior, tales cantidades no se pueden rebajar en la determinación de la renta bruta y al tenor de lo dispuesto en el artículo 31 del mismo cuerpo legal; tampoco procede su deducción en el establecimiento de la renta líquida imponible de Primera Categoría. En conformidad a lo dispuesto en la letra g) del N° 1 del artículo 33, en relación con el artículo 21 de la ya citada Ley, se configura el hecho gravado contemplado en el inciso tercero de esta última norma, sujeto a tributación con el denominado impuesto multa con tasa de 35%, cuya base imponible, al tenor de lo establecido en la misma disposición está configurada por la cantidad representativa del desembolso de dinero.
De esta manera, la sentencia recurrida no ha vulnerado ninguno de los preceptos acusados en el segundo acápite del recurso, sino que ha hecho adecuada aplicación de los mismos.
Décimo: Que como consecuencia de lo razonado, el recurso en estudio no puede prosperar y debe ser desestimado.
II.- Casación de oficio.
Undécimo: Que aun cuando ello no ha sido invocado por el actor, esta Corte no puede menos que advertir que la sentencia que se revisa corresponde a la conclusión de un procedimiento llevado a cabo luego de que con fecha 22 de diciembre de 2006 se invalidara todo lo obrado por haber sido tramitada la reclamación por un juez sin jurisdicción.
De lo anterior se sigue que el contribuyente ha debido soportar sobre su patrimonio las consecuencias de la demora producto de dichas actuaciones.
Duodécimo: Que la obligación de pagar intereses o, mejor dicho, la existencia de la obligación de pagar intereses, es consecuencia de la falta de pago del tributo, motivo por el cual cuando se reclama la inexigibilidad de éste ciertamente también se insta por no pagar la sanción pecuniaria.
Décimo tercero: Que lo anterior tiene importancia para los efectos de hacer uso de la facultad de obrar de oficio, por cuanto ella está permitida sólo cuando el recurso ha sido desechado por defectos de formalización, según lo previene el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil. En la especie se reclamó la improcedencia de la determinación del impuesto único establecido en el inciso 3º del artículo 21 de la Ley de la Renta.
Así las cosas, advirtiéndose tal insuficiencia del recurso y como se pasará a explica una indebida aplicación de intereses, esta Corte actuará de oficio para corregir la incorrecta aplicación de la ley.
Decimo cuarto: Que el artículo 53 inciso tercero del Código Tributario prescribe que: "El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones".
El inciso quinto señala: "No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso".
Decimo quinto: Que si bien el pago de los intereses moratorios encuentra justificación en el atraso en el cumplimiento de la obligación tributaria, el mismo precepto prevé que dicho atraso pueda obedecer a una causa no imputable al contribuyente.
Decimo sexto: Que a la luz de dicha disposición cabe dilucidar si se ajusta a la legalidad que, por el lapso de tiempo procesalmente ineficaz que culminó con la declaración judicial de nulidad por haber sido tramitado el proceso por un tribunal no establecido por la ley, se genere la obligación de pagar intereses moratorios.
Décimo séptimo: Que no cabe duda, de acuerdo al claro tenor literal del precepto citado, que constituye una exigencia legal para que se produzcan intereses moratorios respecto de impuestos adeudados que el tiempo transcurra por causa atribuible al contribuyente; y, como ha quedado expuesto, la extensión del proceso inválido se debió a una circunstancia no imputable a éste, sino que al propio Estado al originar y proseguir con una organización de tribunales no establecidos por la ley para el conocimiento y juzgamiento de asuntos tributarios.
De lo dicho es posible concluir que en el caso propuesto la generación de intereses durante el transcurso de tiempo descrito carece de base legal, por cuanto no se ha producido por la simple mora en el pago del impuesto. En otras palabras, los intereses han quedado despojados de su causa y circunscritos a la situación puramente objetiva del retraso que le sirve de fundamento.
Por consiguiente, durante el tiempo que transcurrió entre las fechas en que se dictó la resolución inválida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente deducido, no se cumple con la exigencia requerida por la ley para que nazcan intereses moratorios, de suerte que dicho período de tiempo no puede ser tomado en consideración para aumentar la obligación tributaria.
Décimo octavo: Que según se hizo constar en los basamentos anteriores, la sentencia impugnada adolece de nulidad en cuanto mantuvo la obligación de pagar intereses moratorios, pues su fundamento normativo inobservado exige que ellos se generen por causa imputable al contribuyente, esto es por el simple atraso o mora en el pago, presupuesto que no concurre en la especie.
Décimo noveno: Que sentada esta premisa, aparece de manifiesto que la sentencia recurrida no acató lo dispuesto en la precitada norma del Código Tributario. Tal error de derecho, además, ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo impugnado, pues resulta de toda evidencia que si se hubiera cumplido la norma se habría resuelto declarar que no se han devengado intereses moratorios respecto de los impuestos liquidados durante el tiempo en que se extendió ineficazmente el proceso.
Vigésimo: Que en las circunstancias descritas corresponde que esta Corte, en presencia de los presupuestos establecidos en el ya citado artículo 785 inciso segundo del Código de Procedimiento Civil, proceda a casar de oficio la sentencia recurrida.
Vigésimo primero: Que es conveniente señalar que las consideraciones que anteceden no pueden extenderse a los reajustes que han de aplicarse al tiempo de duración del proceso aunque se encuentren previstos en la misma norma, porque su justificación es distinta y no puede ser desatendida. En efecto, con los reajustes se persigue mantener el valor de lo debido y para alcanzar tal finalidad han de ser dispuestos, ya que si así no se hiciera el contribuyente no llegaría a solucionar completamente el tributo debido. En cambio, los intereses constituyen sanción por la falta de pago y, en el caso de autos, la dilación no es atribuible al particular sino, como se ha dicho, al Estado.
En conformidad además a lo dispuesto en los artículos 764, 765, 767 y 806 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
A. Que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 500 contra la sentencia de diecinueve de marzo de dos mil nueve, escrita a fojas 498.
B. Que se invalida de oficio la misma sentencia, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación”.
SENTENCIA DE REEMPLAZO
“Santiago, veintidós de agosto de dos mil once.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.
VISTOS:
Se reproduce la sentencia en alzada.
Asimismo, se reproducen los fundamentos contenidos desde el razonamiento undécimo a vigésimo primero de la sentencia de casación que antecede.
Y teniendo además presente:
Primero: Que de acuerdo a lo razonado correspondía reconocer al reclamante el derecho a que no le sean cobrados los intereses moratorios devengados durante el período de tiempo que comprendió el proceso inválido.
Segundo: Que, por otra parte, es procedente aplicar la regla de equidad interpretativa al mencionado artículo 53 del Código Tributario, que permite adecuarlo en su sentido y finalidad del modo más justo a la solución del caso concreto que se debe resolver. De esta manera no es razonable lograr la solución para el caso planteado en estos autos sin relación alguna con ese determinado precepto legal y sin guardar coherencia con la nulidad judicialmente declarada por haber sido tramitado el proceso por un tribunal no establecido por la ley.
Tercero: Que, por último, exigencias de justicia correctiva llevan a concluir que no sea lógico ni coherente que se produzca un efecto patrimonial respecto de un período que procesalmente fue ineficaz. Lo opuesto significaría enfrentar principios tales como el de completa reparación del daño, en este caso el perjuicio tributario, y el de enriquecimiento sin causa.
Y atendido además lo dispuesto en los artículos 186, 187 y 227 del Código de Procedimiento Civil, se confirma la sentencia apelada de veintiséis de septiembre de dos mil siete, escrita a fojas 464, con declaración de que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario no se han devengado durante el período comprendido entre las fechas en que se dictó la resolución inválida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente deducido, vale decir, entre el 12 de octubre del año 2000 y el 16 de marzo del año 2007, respectivamente”.
CORTE SUPREMA – 22.08.2011 - ROL N° 4265-2009 - MINISTROS SR. HÉCTOR CARREÑO - SRA. SONIA ARANEDA- SRA. MARÍA EUGENIA SANDOVAL - ABOGADOS INTEGRANTES SRA. MARICRUZ GÓMEZ DE LA TORRE – SR. DOMINGO HERNÁNDEZ