CÓDIGO TRIBUTARIO – ARTÍCULOS 24 INCISO 2°, 53, 200 INCISO PRIMERO, 201 – CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULOS 3, 19 Y 2520.
RECLAMO TRIBUTARIO – EXCEPCIÓN PERENTORIA DE PRESCRIPCIÓN –RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO – CORTE SUPREMA - RECHAZADO
La Excma. Corte Suprema rechazó un recurso de casación en el fondo interpuesto por un contribuyente en contra de un fallo pronunciado por la Iltma. Corte de Apelaciones de Concepción, que confirmó una sentencia pronunciada por el Director Regional de la VIII Dirección Regional Concepción. Sin embargo, invalidó de oficio la sentencia de segunda instancia en lo que respecta a la aplicación de la norma contemplada en el artículo 53 del Código Tributario.
El recurso de casación denunció la infracción por parte del fallo impugnado de las normas contempladas en los artículos 200 inciso primero, 201, 24 inciso 2 del Código Tributario; 3, 19 y 2520 del Código Civil. El recurrente argumentó que el reclamo presentado ante un juez que carece de jurisdicción no es válido, razón por la cual transcurrido el plazo de 60 días desde la notificación de la liquidación, habría comenzado a correr un nuevo término de prescripción de tres años dentro del cual el Fisco debió girar el impuesto, y al no hacerlo dentro de ese plazo, la acción de cobro se habría transformado en obligación natural. Señaló además el recurso que de haberse aplicado correctamente los preceptos que estimó vulnerados la decisión habría sido la contraria a la que se asentó en la sentencia impugnada, esto es, se habría acogido la excepción perentoria de prescripción extintiva deducida respecto a la liquidación reclamada.
El fallo rechazó el recurso de casación deducido, argumentado que una interpretación armónica y sistemática de las normas contempladas en los artículos 24, 124, 125 y 201 del Código Tributario, permite concluir que para que el reclamo produzca el efecto de suspensión de la prescripción es necesario que sea interpuesto dentro de plazo y que cumpla con los requisitos de forma de la presentación. Así, no existiendo controversia acerca de que la reclamación fue interpuesta por el contribuyente en tiempo y forma, sólo cabe concluir que tal presentación tuvo el efecto de suspender el término de prescripción. Agregó el fallo que no existe ninguna norma en el Código Tributario que exija como condición para que opere la suspensión de la prescripción que exista una resolución que tenga por válidamente interpuesto el reclamo.
Por otra parte anuló de oficio la sentencia de segunda instancia en lo que respecta a la aplicación de intereses penales, el tribunal de casación estableció que el artículo 53 inciso tercero del Código Tributario, exige, para que se generen intereses moratorios respecto de impuestos adeudados, que el tiempo que transcurra sea por causa atribuible al contribuyente, exigencia que no se cumple en el caso del tiempo transcurrido entre las fechas en que se dictó la resolución invalida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente deducido, incurriendo la sentencia en un error de derecho al establecer la obligación de pagar intereses moratorios en el referido período, lo que influyó sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, procediendo en ese punto a casar de oficio la sentencia recurrida.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, catorce de noviembre del año dos mil once.
VISTOS:
En estos autos Rol Nº 7321-2009, juicio de reclamación de liquidaciones, la parte reclamante XXXXX ha interpuesto recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia de la Corte de Apelaciones de Concepción que confirmó el fallo dictado por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de esa ciudad que rechazó la reclamación deducida contra la liquidación número 165.
Se trajeron los autos en relación.
CONSIDERANDO:
I.- EN CUANTO AL RECURSO DE CASACION EN EL FONDO.
PRIMERO: Que el recurso en estudio denuncia la infracción de los artículos 200 inciso primero, 201, 24 inciso 2 del Código Tributario; 3, 19 y 2520 del Código Civil.
Explica que el error de derecho se configura en la sentencia recurrida al concluir que se interrumpió la prescripción a favor del contribuyente por la acción fiscalizadora del Servicio, ejercida oportunamente con la notificación administrativa de la liquidación, pero que de acuerdo a la doctrina de los profesores Rodrigo Ugalde Prieto y Jaime García Escobar expuesta en su libro “La prescripción en materia tributaria”, si bien el artículo 201 número 2 del Código Tributario establece que el acto de notificación de la liquidación interrumpe la prescripción, su inciso 3 consagra un nuevo término de tres años, que comienza a correr luego de dicha interrupción y dentro de ese nuevo plazo el Fisco debió girar los impuestos, lo que no hizo. Denuncia que el fallo recurrido no se hace cargo de los efectos de este nuevo término de prescripción.
SEGUNDO: Que a continuación el libelo de nulidad denuncia la infracción a los artículos 200 y 201 inciso tercero en relación con el inciso segundo del artículo 24 del mismo cuerpo legal. Arguye que el reclamo presentado ante un juez que carece de jurisdicción no es válido, por lo que transcurrido el plazo de 60 días desde la notificación de la liquidación, en ausencia de reclamo, comienza a correr un nuevo término de prescripción de tres años. La declaración de nulidad pronunciada en estos autos importa el que no se haya formulado reclamo. De ese modo el Fisco debió girar el impuesto y al no hacerlo dentro de ese nuevo plazo de tres años la acción de cobro se transforma en obligación natural.
TERCERO: Que finalmente el recurso también se fundamenta en la infracción de los artículos 3, 19 y 2520 del Código Civil, pues debió haberse hecho lugar a la prescripción extintiva extraordinaria de diez años una vez transcurrido más de ese período de tiempo a contar de los giros de los años 1996 y 1998. Reclama de ese modo la aplicación al derecho tributario de las normas y principios de la prescripción y suspensión del Código Civil. En apoyo de su alegación invoca lo resuelto por la Corte de Apelaciones de Temuco en causa rol 602-2008. En estas circunstancias, en presencia de la declaración de nulidad de derecho público de todo lo obrado pronunciada en la reclamación tributaria, los primeros giros que datan de 1996 son nulos y también lo son los del año 1998, que además tienen doce años de prescripción. Hace presente lo que argumentan los profesores Ugalde Prieto y García Escobar, en obra citada, donde reclaman que no resulta posible que los contribuyentes soporten los recargos que implican juicios postergados por más de una década a consecuencia de la creación de un sistema de tribunales tributarios delegados al margen de las normas constitucionales, pues dicha decisión no es responsabilidad de los contribuyentes sino del Fisco. Fundamento de lo anterior es el artículo 3 de la Constitución Política de la República y el Pacto de San José de Costa Rica.
CUARTO: Que al explicar la forma como los errores de derecho denunciados influyeron en lo dispositivo de la sentencia, el recurso señala que de haberse aplicado correctamente los preceptos precitados la decisión habría sido la contraria a la que se asentó, esto es, se habría acogido la excepción perentoria de prescripción extintiva deducida con respecto a la liquidación.
QUINTO: Que a fin de resolver el recurso en estudio es necesario dejar consignado que en estos autos constan los siguientes hitos procesales:
a) El día 05 de enero de 1996 el contribuyente interpuso ante la Dirección Regional de la VIII Región del Servicio de Impuestos Internos reclamación en contra de la liquidación número 165 (fojas 16), recayendo sobre dicha presentación la resolución de 11 de enero del mismo año y que se lee a fojas 23 que tuvo por interpuesto el reclamo.
b) El día 08 de mayo de 1996 se resolvió el reclamo por un funcionario delegado del Servicio de Impuestos Internos, don Sergio Jarpa Fernández (fojas 49).
c) El día 02 de noviembre de 2006 la Corte de Apelaciones de Concepción invalidó el referido fallo y repuso la causa al estado de que el Juez Tributario competente dé el debido trámite a la reclamación interpuesta en estos autos, invalidándose consecuentemente todo lo obrado (fojas 263).
d) El día 6 de diciembre de 2006 se ordenó el cúmplase de la sentencia invalidatoria y el 5 de abril del año 2007 se tuvo por interpuesto el reclamo (fojas 265 y 276, respectivamente).
e) El día 26 de abril de 2007 el contribuyente alega prescripción de las acciones para iniciar o continuar con la tramitación de giro y cobro de impuestos (fojas 279).
f) El 28 de julio de 2008 se dictó sentencia de primer grado emanada del Director Regional (S) del Servicio de Impuestos Internos VIII Región, que rechazó el reclamo de la liquidación impugnada y la alegación de prescripción intentada (fojas 315).
g) El día 17 de agosto de 2009 se dictó sentencia de segunda instancia que confirmó el referido fallo (fojas 354).
SEXTO: Que el fallo recurrido consideró que del tenor literal de las disposiciones 201 y 24 del Código del ramo pareciera ser suficiente para suspender la prescripción haber deducido reclamo, no siendo requisito la providencia que recae en él. No obstante, refiere que en el caso de marras debe analizarse dentro del contexto en que sucedieron los hechos, en particular que la sentencia definitiva recaída en la reclamación fue anulada por adolecer de nulidad de derecho público, y que todo lo obrado en la causa se repuso al estado de que el juez tributario competente proveyere conforme a derecho la reclamación. Siguiendo el análisis, hace presente que del tenor de la circular 73 del S.I.I del año 2001, párrafo 8.1.1 en relación con la norma del artículo 125 inciso final, se debe entender que la prescripción se suspende entre la válida interposición del reclamo y la notificación de la resolución que pone término al procedimiento. Que para que el reclamo sea válido es necesario que se dicte una providencia por el Director Regional, pues el reclamo debe cumplir con los requisitos que exige la ley, y sólo a partir de ese acto se entiende que así ocurre. Que en la especie ello no sucedió al carecer el juez delegado de jurisdicción y no existiendo relación procesal el reclamo no produce efecto alguno. A pesar de lo razonado resuelve igualmente rechazar la alegación del contribuyente. Concluye que el hecho indubitado es que la acción fiscalizadora que tiene el Servicio de Impuesto Internos conforme al artículo 200 del Código Tributario fue ejercida oportunamente con la notificación administrativa de la liquidación, lo que produjo el efecto de interrumpir la prescripción.
SEPTIMO: Que el artículo 201 del Código Tributario dispone que en los mismos plazos señalados por el artículo 200, computados de la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos; esto es, en tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. Y se prolonga a seis años dicho término, tratándose de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.
OCTAVO: Que el inciso final de la norma precitada señala que los plazos establecidos en los artículos 200 y 201 se suspenden durante todo el período en que el Servicio esté impedido de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria.
NOVENO: Que la cuestión jurídica propuesta incide en dilucidar si durante la extensión temporal que abarcó la nulidad del presente juicio corrió el término de prescripción extintiva, alternativa que la sentencia recurrida descarta, no basada en que el plazo de prescripción se suspendió al interponerse el reclamo tributario sino, a su entender, por la acción oportuna del Servicio con la notificación administrativa de la liquidación.
DECIMO: Que la prescripción extintiva de las acciones judiciales, como se desprende de lo dispuesto en el artículo 2514 del Código Civil, requiere para configurarse de la inactividad del acreedor y del deudor durante el tiempo que señala la ley. Cuando semejante inactividad cesa, ya sea por parte del acreedor que reclama su derecho o bien por parte del deudor que reconoce la existencia de la deuda, puede afirmarse, en términos generales, que la prescripción en curso se interrumpe.
A su turno, la suspensión de la prescripción es una institución que constituye un beneficio establecido por la ley a favor de determinadas personas. A diferencia de la interrupción, no hace perder el tiempo de prescripción, sino que detiene solamente su curso mientras subsista la causa que la produce. Desaparecida ella, continúa corriendo la prescripción, por lo que el tiempo se añadirá al que corra con posterioridad.
UNDECIMO: Que de lo dicho precedentemente aparece que es trascendental determinar si la causa que detuvo el curso de la prescripción extintiva, esto es la reclamación tributaria, subsistió no obstante la nulidad judicialmente declarada que afectó al proceso tramitado por un tribunal no establecido por la ley.
DECIMO SEGUNDO: Que para resolver el planteamiento jurídico es necesario destacar que al antes citado inciso final del artículo 201 del Código Tributario se vinculan otras disposiciones legales.
Así, el inciso segundo del artículo 24 del referido cuerpo legal dispone que en el caso en que el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez que la Dirección Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba éste entenderse rechazado de conformidad al artículo 135 o en virtud de otras disposiciones legales.
A su vez el artículo 124 del Código Tributario establece el derecho del contribuyente a reclamar, así como el plazo para reclamar, que es de sesenta días contados desde la notificación respectiva.
A su turno el artículo 125 del mismo cuerpo normativo prevé los requisitos de forma del reclamo, entre los cuales se incluye que esa presentación debe contener las peticiones concretas a objeto de determinar la cuestión controvertida.
DECIMO TERCERO: Que de una interpretación armónica y sistemática del conjunto de preceptos legales referidos aparece que para que el reclamo produzca el efecto de suspensión de la prescripción es necesario que sea interpuesto dentro de plazo y que cumpla con los requisitos de forma de la presentación.
Es por ello que no existiendo controversia acerca de que la reclamación de estos autos fue interpuesta por el contribuyente en tiempo y forma, sólo cabe concluir que dicha presentación tuvo el efecto de suspender el término de prescripción.
DECIMO CUARTO: Que aparte de lo razonado cabe tener en consideración que según quedó asentado en la relación de antecedentes procesales de la causa, la reclamación no fue afectada por la nulidad declarada por la sentencia anulatoria, ya que -como se reseñó- los efectos de tal nulidad fueron que se iniciara un nuevo procedimiento ordenando dar curso a la reclamación.
Por consiguiente, no hay razón jurídica para desvirtuar la conclusión de que la reclamación se entienda válida; y, por otra parte, es necesario destacar que no hay ninguna norma en el Código Tributario que exija como condición para que opere la suspensión de la prescripción que exista una resolución que tenga por válidamente interpuesto el reclamo.
DECIMO QUINTO: Que en virtud de lo razonado el recurso de casación en el fondo debe desestimarse, por cuanto si bien los jueces del fondo han fundado su sentencia en criterios distintos de los expuestos precedentemente, dichas fundamentaciones no influyen en lo dispositivo del fallo pues finalmente se resolvió no acoger la excepción opuesta por el contribuyente.
II.- CASACION DE OFICIO.
DECIMO SEXTO: Que como ha quedado de manifiesto en los razonamientos precedentes, el recurso únicamente consideró la falta de aplicación de las normas relativas a la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias que fueran objeto de la reclamación de autos.
Las normas fundamentales de la prescripción de la acción tributaria están contenidas en los artículos 200 y 201 del Código Tributario. En el primero, en lo que por ahora interesa, se previene que en los plazos que la misma norma establece prescribirá la acción “para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados”, esto es la relativa a los intereses, sanciones y demás recargos” que refiere la segunda de las disposiciones legales citadas.
DECIMO SEPTIMO: Que de lo anterior deriva que la alegación de la prescripción de las obligaciones de autos formulada por la contribuyente inequívocamente comprende la inexigibilidad de los intereses que previene el artículo 53 del Código Tributario, aun cuando no llega a desarrollar una infracción particular a este respecto.
En efecto, la obligación de pagar intereses o, mejor dicho, la existencia de la obligación de pagar intereses es consecuencia de la falta de pago del tributo, motivo por el cual cuando se reclama la inexigibilidad de éste, ciertamente también se insta por no pagar la sanción pecuniaria.
DECIMO OCTAVO: Que lo anterior tiene importancia para los efectos de hacer uso de la facultad de obrar de oficio, por cuanto ella está permitida sólo cuando el recurso ha sido desechado por defectos de formalización, según lo previene el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil. En la especie sólo se reclamó la nulidad por ser inexigible el pago del tributo, en circunstancias que, como ya fuera dicho, no medió el tiempo de inactividad que genera el efecto liberatorio, omitiéndose en el aludido recurso, como argumento secundario de la misma pretensión de nulidad por falta de aplicación de las normas de inexigibilidad, una alegación de nulidad particular relativa al pago de los intereses de la obligación tributaria.
Así las cosas, advirtiéndose tal insuficiencia del recurso y, como se pasará a explicar, una indebida aplicación de intereses, esta Corte actuará de oficio para corregir la incorrecta aplicación de la ley.
DECIMO NOVENO: Que el artículo 53 inciso tercero del Código Tributario prescribe que: El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones.
El inciso quinto señala: No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso.
VIGESIMO: Que si bien el pago de los intereses moratorios encuentra justificación en el atraso en el cumplimiento de la obligación tributaria, el mismo precepto prevé que dicho atraso pueda obedecer a una causa no imputable al contribuyente.
VIGESIMO PRIMERO: Que a la luz de dicha disposición cabe dilucidar si se ajusta a la legalidad que, por el lapso de tiempo procesalmente ineficaz que culminó con la declaración judicial de nulidad por haber sido tramitado el proceso por un tribunal no establecido por la ley, se genere la obligación de pagar intereses moratorios.
VIGESIMO SEGUNDO: Que no cabe duda, de acuerdo al claro tenor literal del precepto citado, que constituye una exigencia legal para que se produzcan intereses moratorios respecto de impuestos adeudados que el tiempo transcurra por causa atribuible al contribuyente; y, como ha quedado expuesto, la extensión del proceso inválido se debió a una circunstancia no imputable a éste, sino que al propio Estado al originar y proseguir con una organización de tribunales no establecidos por la ley para el conocimiento y juzgamiento de asuntos tributarios.
De lo dicho es posible concluir que en el caso propuesto la generación de intereses durante el transcurso de tiempo descrito carece de base legal, por cuanto no se ha producido por la simple mora en el pago del impuesto. En otras palabras, los intereses han quedado despojados de su causa y circunscritos a la situación puramente objetiva del retraso que le sirve de fundamento.
Por consiguiente, durante el tiempo que transcurrió entre las fechas en que se dictó la resolución inválida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto, no se cumple con la exigencia requerida por la ley para que nazcan intereses moratorios, de suerte que dicho periodo de tiempo no puede ser tomado en consideración para aumentar la obligación tributaria.
VIGESIMO TERCERO: Que según se hizo constar en los basamentos anteriores, la sentencia impugnada adolece de nulidad en cuanto mantuvo la obligación de pagar intereses moratorios, por cuanto su fundamento normativo inobservado exige que ellos se generen por causa imputable al contribuyente, esto es por el simple atraso o mora en el pago, presupuesto que no concurre en la especie.
VIGESIMO CUARTO: Que sentada esta premisa, aparece de manifiesto que la sentencia recurrida no acató lo dispuesto en la precitada norma del Código Tributario. Tal error de derecho además ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo impugnado, pues resulta de toda evidencia que si se hubiera cumplido la norma se habría resuelto declarar que no se han devengado intereses moratorios respecto de los impuestos liquidados durante el tiempo en que se extendió ineficazmente el proceso.
VIGESIMO QUINTO: Que en las circunstancias descritas corresponde que esta Corte, en presencia de los presupuestos establecidos en el ya citado artículo 785 inciso segundo del Código de Procedimiento Civil, proceda a casar de oficio la sentencia recurrida.
VIGESIMO SEXTO: Que es conveniente señalar que las consideraciones que anteceden no pueden extenderse a los reajustes que han de aplicarse al tiempo de duración del proceso aunque se encuentren previstos en la misma norma, porque su justificación es distinta y no puede ser desatendida. En efecto, con los reajustes se persigue mantener el valor de lo debido y para alcanzar tal finalidad han de ser dispuestos, ya que si así no se hiciera el contribuyente no llegaría a solucionar completamente el tributo debido. En cambio, los intereses constituyen sanción por la falta de pago y, en el caso de autos, la dilación no es atribuible al particular sino, como se ha dicho, al Estado.
En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
A.- Que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fojas 358 contra la sentencia de diecisiete de agosto de dos mil nueve, escrita a fojas 354.
B.- Que se invalida de oficio la misma sentencia, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación”.
SENTENCIA DE REEMPLAZO
“Santiago, catorce de noviembre del año dos mil once.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de reemplazo.
VISTOS:
Se reproduce la sentencia de alzada. Asimismo se reproducen los fundamentos del fallo anulado, al igual que los razonamientos 7° a 14° y 19° a 26° de la sentencia de casación que antecede.
Y TENIENDO ADEMAS PRESENTE:
1º) Que de acuerdo a lo razonado correspondía reconocer a la reclamante el derecho a que no le sean cobrados los intereses moratorios devengados durante el periodo de tiempo que comprendió el proceso inválido.
2°) Que por otra parte es procedente aplicar la regla de equidad interpretativa al mencionado artículo 53 del Código Tributario, que permite adecuarlo en su sentido y finalidad del modo más justo a la solución del caso concreto que se debe resolver. De esta manera no es razonable lograr la solución para el caso planteado en estos autos sin relación alguna con ese determinado precepto legal y sin guardar coherencia con la nulidad judicialmente declarada por haber sido tramitado el proceso por un tribunal no establecido por la ley.
3°) Que, por último, exigencias de justicia correctiva llevan a concluir que no sea lógico ni coherente que se produzca un efecto patrimonial respecto de un periodo que procesalmente fue ineficaz. Lo opuesto significaría enfrentar principios tales como el de completa reparación del daño -en este caso el perjuicio tributario- y el de enriquecimiento sin causa.
Y atendido además lo dispuesto en los artículos 186, 187 y 227 del Código de Procedimiento Civil, se confirma la sentencia apelada de veintiocho de julio de dos mil ocho, escrita a fojas 313 y siguientes, con declaración de que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario no se han devengado durante el periodo comprendido entre las fechas en que se dictó la resolución inválida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente deducido, vale decir, entre el 11 de enero de 1996 y el 05 de abril de 2007, respectivamente”.
CORTE SUPREMA – 14.11.2011 - ROL N° 7321-2009 - MINISTROS SR. HÉCTOR CARREÑO S. – SR. PEDRO PIERRY A. - SRA. SONIA ARANEDA B. – SRA. MARÍA EUGENIA SANDOVAL G. - ABOGADO INTEGRANTE - SR. RICARDO PERALTA V.