Esta sentencia se relaciona con la dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Iquique el 13.12.2011
La Iltma. Corte de Apelaciones de Iquique confirmó una sentencia definitiva dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Iquique, en la cual dicho sentenciador rechazó un reclamo interpuesto por un contribuyente, en contra de liquidaciones que determinaron diferencias de impuesto de primera categoría en los años tributarios 2007, 2008 y 2009, ascendentes a $622.995.729, y estimó pertinente los reintegros exigidos.
A juicio del tribunal de alzada, la recurrente, aún siendo una entidad sin fines de lucro, era contribuyente del impuesto de primera categoría y debía llevar contabilidad completa y balance general. Luego, la bonificación de la mano de obra que percibió por su actividad de cementerio era renta y, por tanto, debía tributar por expresa disposición del artículo 10 de la Ley N° 19.946. En este mismo sentido, la Iltma. Corte indicó que la Circular N° 23, de 21 de abril de 2003, en la que se apoyaba el contribuyente para argumentar que no procedía gravar la referida bonificación, había quedado sin efecto por la Circular N° 27, de 3 de junio de 2004, la que expresa que la Ley N° 19.946 sólo estableció una liberación del impuesto a la renta por el período que ésta expresamente señalaba, de forma tal que la bonificación que se percibiera por el año 2006 constituiría renta para todos los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Además, concluyó que los ingresos provenientes del fondo “cementerios” también se encontraban afectos a impuesto a la renta.
“Iquique, cuatro de julio de dos mil doce.
VISTO Y TENIENDO ADEMÁS PRESENTE:
Primero: Que se ha recurrido de apelación en contra de la sentencia de primer grado, sosteniéndose, en síntesis, que por ser la reclamante una persona jurídica de derecho privado sin fines de lucro, que administra fondos fiscales y opera servicios traspasados de las áreas de educación, salud, atención de menores y otros, los ingresos por concepto de bonificación de mano de obra, no pueden ser considerados ingresos renta, afectos por ende a impuesto, sino que dicha bonificación debe ser considerada como un menor costo de remuneración.
Argumenta que de las cuatro fuentes de rentas de la XXXXXX, esto es, educación, salud, cultura y cementerios, las tres primeras generan utilidades o ingresos no renta, ya que son asignaciones fiscales y municipales entregadas con un propósito definido, estándole prohibido la utilización en otros fines distintos. Sobre la restante, indica que si bien los ingresos que se generan corresponden a operaciones efectuadas con particulares, enmarcados en la ley sobre impuesto a la renta, éstas igualmente son utilizadas en el cumplimiento de los fines propios de la XXXXXX.
Agrega que según la Circular N° 23/03 del Servicio de Impuestos Internos, la bonificación no constituye renta para contribuyentes no afectos a impuesto de primera categoría, como es el caso de la reclamante, no procediendo otorgársele a los dineros recibidos por concepto de dicho beneficio, la categoría de renta. Al no entenderlo así el Servicio, el resultado tributario se vio afectado por la errónea determinación del resultado contable, el cual reconoce utilidades mayores a las reales en razón de haber considerado como ingresos, fondos asignados por el Estado que son expresamente suministrados con un objetivo definido y no generan utilidad alguna.
Segundo: Que a continuación, pasa a referirse a los resultados contables de los años 2007, 2008 y 2009, señalando que debiesen rebajarse las pérdidas de los ejercicios anteriores, previamente ajustadas, de acuerdo a lo que el fiscalizador señaló respecto a la bonificación a la mano de obra, esto es, rebajando de las pérdidas de los ejercicios anteriores el monto total de la bonificación, correspondiente a los años 2005 y segundo semestre de 2004, ya que eventualmente éstas debieran significar un ingreso.
Indica que las pérdidas generadas hasta el año 2004, y que se acumularon para los años siguientes, son de plena aplicación en los años tributarios 2005 y posteriores. Añade que durante los años comerciales 2005 y siguientes, la XXXXXX incurrió en errores de contabilización, pues consideró ingresos que no tenían la calidad de tales, como son las subvenciones anticipadas, pues esta cuenta es de pasivo, al corresponder a ingresos no devengados, que se deben reconocer así en la medida que transcurra el tiempo. Indica que estos errores modifican el resultado contable, que es la base para la determinación de los impuestos a la renta, cambiando la determinación de la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría. No obstante, la metodología empleada por el Servicio para determinar la base imponible es equivocada, pues no puede afectar con impuesto de primera categoría, valores absolutos y aislados como son la bonificación a la mano de obra y las utilidades de cementerios. Explica que de acuerdo a las instrucciones del Servicio, el funcionario fiscalizador, al momento de determinar la renta liquida imponible, debió rebajar los ingresos por subvenciones fiscales y municipales, agregando a las utilidades del balance los gastos en las que se usaron las subvenciones. Agrega que todo reconocimiento de un ingreso es un costo, y el Servicio no cumple ello, pues pretende gravar con impuesto los ingresos por bonificación a la mano de obra, sin reconocer un costo.
Tercero: Que el apelante también argumenta que según la circular N° 23/03 ya citada, este beneficio busca compensar, en parte, los gastos que por concepto de remuneraciones deben soportar las empresas por los trabajadores que contraten con domicilio y trabajo permanente en las ciudades a que se refiere la ley. Por ende, la bonificación constituye un menor costo de remuneraciones pagadas por las empresas, y será aplicable para una empresa de tributación normal, esto es, que sus ingresos se encuentran afectos al impuesto de primera categoría, pues el menor costo de remuneraciones implicará una mayor utilidad tributable.
Con todo, ello no se aplica a instituciones como la reclamante, que no se encuentra afectada con el citado tributo, debiendo considerarse un ingreso renta sólo aquella parte que se afecta con tributación normal, como lo es el fondo de los cementerios. Por ello afirma que no puede considerarse la bonificación a la mano de obra, como ingreso renta para los centros de costo de educación, salud y cultura, ya que éstos no se afectan con impuesto de primera categoría.
Sostiene que sólo puede quedar afectado con dicho impuesto, la bonificación que accede a la unidad de “cementerios”. Sin embargo, si bien esta unidad ha generado utilidades, las otras no, quedando el resultado general con pérdidas.
Finalmente, expresa que la XXXXXX presenta pérdidas contables y tributarias para los años tributarios 2007, 2008 y 2009, no correspondiéndole, en consecuencia, pagar impuesto alguno por concepto de impuesto a la renta.
Cuarto: Que la fiscalización a la reclamante tuvo su origen en el requerimiento de antecedentes N° 154, de 15 de octubre de 2009, practicado por el Servicio de Impuestos Internos, dentro del ámbito de las actuaciones de fiscalización que tiene, solicitando que acompañara los respaldos que permitieron confeccionar las declaraciones de Impuesto a la Renta, correspondientes a los años 2007 a 2009, y que presentara una descripción económica y financiera de manera detallada y fundamentada de la disminución de la renta líquida imponible de esos años y antecedentes aclaratorios de operación renta.
La XXXXXX dio respuesta, entregando documentación tributaria de los años tributarios 2007 a 2009, procediendo, a continuación, el Servicio a practicar la Citación N° 24, de 30 de abril de 2010, donde se da cuenta de la determinación de diferencias en la Base Imponible de Impuesto a la Renta de Primera Categoría de la reclamante, por los siguientes conceptos: a) Usó como rebaja las pérdidas tributarias de años anteriores, sin acreditar que cumplió con el requisito establecido en el N° 3 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta; b) Durante los años tributarios 2007 a 2009, obtuvo ingresos por Bonificación a la Contratación de Mano de Obra, que no fueron incluidos en la determinación de la Base Imponible afecta a Impuesto a la Renta de Primera Categoría, en circunstancias que ella constituye renta para todos los efectos de la Ley de Impuesto a la Renta; c) Se solicitó acreditar fehacientemente que las subvenciones, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18 del D.F.L. N° 2 de 1998, del Ministerio de Educación, se hayan utilizado o invertido en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos educacionales o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente; d) Se debía acreditar que la corrección monetaria del capital propio incluya activos que generen rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría, solicitando aportar el cálculo de Capital Propio Tributario inicial de los años tributarios 2007 a 2009; e) Debió acreditar que los gastos generados en el departamento de Salud, Cultura y Administración guardan directa relación con los ingresos gravados con el Impuesto de Primera Categoría; f) Debía acreditar que los gastos por intereses y multas cumplieran con los requisitos pertinentes; g) Debía incluir en la determinación de la Renta Líquida Imponible la corrección monetaria de los gastos no aceptados.
Quinto: Que la reclamante dio respuesta a la citación efectuada, y aún cuando no se refirió a las pérdidas tributarias, procedió en sus antecedentes adjuntos a efectuar rebajas de pérdidas tributarias, sin presentar antecedentes que respalden dicha disminución a la renta líquida imponible, y por otro lado, en cuanto a los ingresos por bonificación a la mano de obra, incorporó como agregado a la renta líquida imponible los referidos ingresos.
Finalmente, sobre la base de los antecedentes y actuaciones de la reclamante, se procedió a practicar las liquidaciones N° 234 a 237, de fecha 13 de agosto de 2010, que se sustentan en los mismos conceptos de la citación cursada, con excepción de los signados en las letras c), d) y e), que fueron tenidos por conciliados, total o parcialmente, por el Servicio.
Como corolario de las actuaciones llevadas a cabo por la reclamante, se evidencia una contradicción en su proceder, toda vez que por una parte aparece incorporando como agregados a la renta líquida imponible los ingresos provenientes de la bonificación a la mano de obra, y de otro lado, el principal fundamento de su reclamo lo constituye precisamente el hecho que no debieran ser considerados para tal efecto los referidos ingresos, pues dicha bonificación no se encuentra afectada con el impuesto de primera categoría.
Sexto: Que abocándonos derechamente al punto esencial de la reclamación deducida por la XXXXXX, cabe señalar que ha quedado debidamente asentado que la reclamante, aún siendo una entidad sin fines de lucro, es contribuyente del Impuesto a la Renta de primera categoría, que debe tributar en base a renta efectiva y que debe llevar contabilidad completa y balance general, según lo concluyó el tribunal de primer grado en la letra c) del motivo 15.- de su sentencia, y que por ende, no se encuentra exenta del referido Impuesto, sin perjuicio del tratamiento tributario que debe darse a los “ingresos no renta”. En este mismo sentido, el tribunal dejó establecido que éstos últimos no han sido desconocidos por el Servicio de Impuestos Internos.
De igual modo, es un hecho incontrastable que la bonificación a la mano de obra, que fuera percibida por la reclamante en los períodos materia de las liquidaciones reclamadas, sí es constitutiva de renta, por así disponerlo expresamente el artículo 10 de la Ley 19.946, de 11 de mayo de 2004, que a la letra reza: “La bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la ley N° 19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirá renta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de la bonificación”.
Por lo demás, este es un hecho que fue reconocido tanto por los dos testigos que declararon por la reclamante, como también por el perito designado en autos, refiriendo uno de los primeros que a contar del 2006 la bonificación pasó a ser constitutiva de renta, pero que por desconocimiento del personal contable de la XXXXXX no se consideró como tal, sino que se contabilizaron como pasivos no exigibles, de acuerdo a la forma en que se contabilizaban anteriormente.
Séptimo: Que desde esa perspectiva, carecen de asidero las argumentaciones de la reclamante, en cuanto pretende que a la bonificación percibida debiera dársele un tratamiento distinto de aquél que ha sido señalado por la reclamada, puesto que su parecer se sustenta en la circular N° 23, de 21 de abril de 2003, que fuera dictada en su oportunidad por el Servicio de Impuestos Internos, normando el tratamiento tributario de la bonificación a la contratación de mano de obra dispuesta por la Ley N° 19.853, del año 2003, toda vez que dicha circular fue dejada sin efecto por otra posterior, esto es, la N° 27, de 3 de junio de 2004, que textualmente señala: “Debido a que la Ley N° 19.946 sólo estableció la liberación del impuesto a la renta por el período que expresamente señala, la bonificación que se perciba por el año 2006, constituirá renta para los efectos de la Ley de la Renta, lo que significa que los contribuyentes empleadores beneficiarios de dichas sumas, se afectarán con los impuestos generales de la ley del ramo, esto es, con el Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda”.
Octavo: Que por otra parte, cabe señalar que no resulta erróneo el proceder del Servicio al momento de practicar las liquidaciones, e incluir aquellos montos percibidos por la reclamante por bonificación a la mano de obra en la determinación de su renta líquida imponible, pues lo concerniente a los ingresos correspondientes a los fondos de educación, salud y cultura, que también administra la XXXXXX, no han sido discutidos por el Servicio, ni formaron parte de su fiscalización, toda vez que se trata de rentas exentas. Ello implica que todos los gastos, desembolsos o pérdidas que ahí se generen, no pueden ser considerados respecto de aquellas rentas que sí están afectas a impuesto de primera categoría.
Por lo mismo, en cuanto la reclamante afirma que producto de errores contables se originaron pérdidas de arrastre que no fueron consideradas por el Servicio, ello no tiene mayor incidencia en el proceso de determinación de la renta líquida imponible, dado que ésta se ha ajustado a lo prescrito en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, en términos que si tiene pérdida del ejercicio en una actividad exenta o no afecta a impuesto, no la puede luego imputar al resultado tributario. En suma, se trata de centros de costo que están exentos, a diferencia de aquellos correspondientes a “Cementerios” y “Bonificación a la contratación de mano de obra”, y no se pueden mezclar pérdidas financieras con pérdidas tributarias.
Noveno: Que en consecuencia, las Declaraciones de Impuesto a la renta de los Años Tributarios 2007 a 2009, efectuadas por la reclamante, contienen el error de no considerar, ni incluir, la “bonificación a la mano de obra” y los ingresos del fondo “cementerios”, que se encuentran afectos al Impuesto de primera categoría, considerando, por otra parte, resultados negativos de actividades que se hallan exentas o no gravadas por dicho impuesto, como son los centros de costo o fondos relativos a “educación”, “salud” y “cultura”, lo cual ha sido debidamente fiscalizado por el Servicio de Impuestos Internos, y sancionado a través de las respectivas liquidaciones, las que se encuentran ajustadas a derecho.
Por estas consideraciones y de conformidad, además, con lo dispuesto en los artículos 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil y artículos 139 y siguientes del Código Tributario, SE CONFIRMA la sentencia apelada de trece de diciembre del año pasado, escrita desde fojas 641 a fojas 716, sin costas”.
Regístrese y devuélvanse."