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LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – ARTÍCULOS 2 N° 1 Y 17 N° 4 – CÓDIGO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 26 – LEY GENERAL DE COOPERATIVAS – ARTÍCULOS 49, 51, 52 Y 53
EXCEDENTES DE COOPERATIVAS – RENTA AFECTA – CORTE DE APELACIONES DE VALDIVIA – RECURSO DE APELACIÓN – SENTENCIA CONFIRMATORIA

Esta sentencia se relaciona con la dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Valdivia con fecha 22.10.2012

La Iltma. Corte de Apelaciones de Valdivia confirmó una sentencia definitiva dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Valdivia mediante la cual rechazó un reclamo deducido por un contribuyente tanto en contra de liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos que determinaron diferencias de impuesto de primera categoría y reintegro por los años tributarios 2009 a 2011, cuanto respecto de una resolución que denegó la solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas correspondiente al año tributario 2011. Lo anterior, debido a que el contribuyente, al determinar la renta líquida imponible del impuesto de Primera Categoría, no había incorporado a la base imponible los ingresos percibidos por concepto de excedentes de una Cooperativa de la cual formaba parte.

Sobre el particular, el tribunal de alzada manifestó que las cooperativas se regían en materia de impuesto a la renta por lo dispuesto en el artículo 17 de la ley del ramo, sin que por tanto le fueran aplicables las normas de los artículos 29 a 33 de dicho cuerpo legal. Luego, los excedentes repartidos por ésas a sus socios cuando decían relación con su giro habitual, pasaban a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de forma tal que éstos se encontraban afectos al impuesto de primera categoría.

En efecto, el tribunal de segunda instancia señaló que carecía de fundamento la alegación del recurrente en orden a que dichos excedentes tenían el carácter de ingreso no renta, pues normativamente sólo para los efectos laborales dichos ingresos no constituían renta. Por tanto, en materia de renta, tenía aplicación lo dispuesto en el artículo 2 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, consecuencialmente, incrementan su patrimonio debiendo tributar por tales sumas.
Luego, no podía considerarse que existía una vulneración al artículo 26 del Código Tributario, pues los pronunciamientos del ente fiscalizador invocados, normaban supuestos de hecho distintos a los discutidos en el caso de autos.

Esta sentencia se relaciona con la dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Valdivia con fecha 22 de octubre de 2012

Valdivia, veintitrés de noviembre de dos mil doce.
VISTOS:
Se reproduce la sentencia en alzada, en sus considerandos y citas legales.-
Y TENIENDO, ADEMÁS, PRESENTE:
PRIMERO: Que, el abogado Juan Albornoz Robertson, por la parte reclamante, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos, con fecha 22 de octubre de 2012, que rechazó el reclamo deducido por el reclamante respecto de las liquidaciones de impuestos N° 1 a la N° 5.-
Sostiene, en síntesis, que el Tribunal aplicó erróneamente el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 y los artículos 29 y 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya que los excedentes repartidos por la Cooperativa a su representada, fueron contabilizados en el ejercicio respectivo para efectos tributarios, no señalando la norma contenida en el artículo 52 de la Ley de Cooperativas cuáles son dichos efectos tributarios, pues la norma en comento sólo dispone que deben contabilizarse, no pudiendo presumirse un efecto determinado, en uno u otro sentido, máxime si se trata de normas impositivas, las que solo por ley pueden imponerse. Añade que el artículo 17 N° 4 del D.L N° 824, norma que no corresponde a la Ley de Renta, ordena que los excedentes deberán forman parte de los ingresos brutos del socio, los que están regulados en la Ley de la Renta en su artículo 29, por lo que para conocer, en definitiva, cuál es el tratamiento tributario de estos excedentes, se deben analizar las normas sobre tributación de renta establecidas en dicha ley. Manifiesta en tal sentido, que si el N° 4 del artículo 17 del Decreto Ley N° 824 establece que a dichos excedentes debe dárseles tratamiento de ingresos brutos, se debe analizar el artículo 29 que los regula y que establece al efecto lo siguiente: “Constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17. En los casos de contribuyentes de esta categoría que estén obligados o pueden llevar, según ley, contabilidad fidedigna, se considerarán dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los números 25 y 28 del artículo 17 y las rentas referidas en el número 2 del artículo 20°. Sin embargo, estos contribuyentes podrán rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendrá el carácter de pago provisional sujeta a las disposiciones del Párrafo 3° del Título V. Las diferencias de cambio a favor del contribuyente, originados de créditos, también constituirán ingresos brutos”.-
Agrega, que el artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta luego de excluir de los ingresos brutos los mencionados en el artículo 17 de dicha ley, ordena que se incluyan, los señalados en los artículos 25 y 28, referidos a cierto tipo de reajustes, todo lo cual lleva a concluir, conforme al artículo 52 de la Ley de Cooperativas, que los excedentes no constituyen renta para su representada.-
En subsidio de la primera alegación, sostiene que el fallo apelado hace una errónea aplicación del artículo 29 de la Ley de Impuesto a La Renta, atendido a que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas establece que las devoluciones de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto y, a su vez, el artículo 52 de la misma ley ordena que los socios deberán contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido y, por último, el artículo 17 N° 4 del D.L N° 824 agrega que estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, por lo que dichos ingresos se deben llevar a la determinación de la renta líquida imponible, mecanismo establecido en los artículos 29 a 33 de la Ley de Renta, en cuyas normas se ordena rebajar las rentas exentas, ya que el hecho que los excedentes se agreguen como ingresos brutos, no implica que detenten la calidad de tributables, pues el artículo 33 de la Ley de Renta en su numeral 2º establece que las rentas exentas deben rebajarse para determinar la renta líquida imponible, por lo que resulta perfectamente posible atribuir a dichos ingresos brutos la calidad de rentas exentas o no gravadas, por todo lo cual solicita se revoque la sentencia apelada, se acoja el reclamo interpuesto en todas sus partes y se ordene la anulación de las liquidaciones reclamadas.-
SEGUNDO: Que, del análisis de la sentencia en alzada y de los argumentos vertidos por las partes, se desprende que el objeto de la controversia de autos, se centra en determinar si en el caso concreto, los excedentes reconocidos por la “AAAA” –ZZZ- a la socia o cooperada “XXXX”, se encuentran afectos al Impuesto de Primera Categoría, pues, la reclamante sostiene que de conformidad a las disposiciones de los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, y artículo 17 del Decreto Ley N° 824, en relación a los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, dichos ingresos no serían constitutivos de renta, o bien, en subsidio, debiera considerárseles como rentas exentas o no gravadas, por lo que no les sería aplicable dicho tributo.
Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos, argumenta que al exigir el artículo 52 de la Ley de Cooperativas que tales excedentes deben contabilizarse por los cooperados para efectos tributarios y, además, que el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 establezca que forman parte de los ingresos brutos del socio respectivo, implica necesariamente que tales ingresos quedan afectos al Impuesto de Primera Categoría, criterio que también fija el sentenciador del grado en el motivo quincuagésimo del fallo en alzada, en el cual establece que de seguirse la interpretación sostenida por el contribuyente, quedaría sin aplicación práctica en artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824, no existiendo razón alguna para entender que dicha disposición legal esté tácitamente derogada, o bien, que deba aplicarse preferentemente el artículo 51 de la Ley de Cooperativas pues, en su concepto, resulta evidente que ambas normas coexisten, se vinculan y deben aplicarse dentro de su ámbito fáctico y normativo propio. Del mismo modo, establece que si el legislador exige contabilizar los excedentes para efectos tributarios, lo hace para efectos impositivos, y no solo para efectos informativos como reclama la contribuyente, careciendo dicha interpretación de toda lógica de hermenéutica legal.-
TERCERO: Que, artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, establece: “Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes:
a) Del cincuenta por ciento de todas de las contribuciones, impuesto, tasas y demás gravámenes impositivos favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974.-
b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y
c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco.-
Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición.-
No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974”.-
Por su parte, el artículo 52 de de la mencionada ley dispone: ““Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”.-
Por último, el artículo 17 del Decreto Ley N°824, en su número cuatro establece: ““Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos o repartidos por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, su el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo a las normas del artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”.-
CUARTO: Que, de la sola lectura de las disposiciones legales transcritas, fluye claramente que las cooperativas se rigen en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del D.L 824, ya que luego de que el artículo 49 de la Ley General de Cooperativas establece las exenciones de impuestos que le son aplicables, dispone expresamente que su tributación se rige por las normas contenidas en la mencionada disposición legal.-
QUINTO: Que, del análisis atento del artículo 17 del D.L. 824, aparece que la determinación de la renta líquida imponible de las cooperativas se rige por las reglas que la misma disposición al efecto establece, de lo que se sigue que no le son aplicables las reglas, agregados y deducciones establecidas en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.-
SEXTO: Que, dentro de estas reglas, la aludida disposición regula, además, la situación tributaria de los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios cuando digan relación con su giro habitual, disponiendo al efecto que dichos ingresos luego de contabilizarse pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de lo que se colige claramente que dichos excedentes se encuentran afectos al impuesto de primera categoría.-
SÉPTIMO: Que, confirma la conclusión anterior, el hecho que la propia norma en comento, exima del pago del impuesto a la renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, disponiendo que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, de lo que se sigue, que en el caso de los socios que deban determinar su renta liquida imponible en base a renta efectiva, cuyo es el caso de la actora, deben necesariamente tributar por tales excedentes.-
OCTAVO: Que, en este orden de ideas, aparece de manifiesto que la alegación del contribuyente en el sentido que los excedentes tiene el carácter de ingresos no renta y por tal razón deben rebajarse de los ingresos brutos del socio, carece de sustento normativo, tanto a la luz de lo expuesto en el ya mencionado artículo 17, como también atendido la dispuesto en el propio artículo 52 de la Ley de Cooperativas, que establece que dichas cantidades debe contabilizarse para efectos tributarios, lo que no puede ser sino para efectos impositivos, y en ningún caso, como pretende la actora, para efectos meramente informativos.-
NOVENO: Que, además, si bien los excedentes no constituyen utilidades, salvo para efectos laborales como dispone el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, pueden perfectamente ser considerados como ingresos afectos al impuesto a la renta, desde que el legislador en el artículo 2 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, fija un concepto amplio de renta como todos los “ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciba o devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominación”, de lo que se desprende que no obstante la denominación dada por el legislador a los ingresos –excedentes- que los socios perciben de la cooperativa, tratándose en la especie de ingresos que constituyen un claro beneficio para el cooperado y que tienen el efecto de incrementar su patrimonio, no puede menos que concluirse que están afectos a dicho tributo. Por lo demás, los ingresos “no renta” están señalados taxativamente por el legislador en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, dentro de los cuales no se contemplan los excedentes repartidos por la cooperativas a sus cooperados, pues, precisamente todos los ingresos allí regulados, no responden a la noción de incremento patrimonial como supuesto de hecho necesario para configurar el hecho gravado de renta, cuyo no es el caso de los ingresos determinados en las liquidaciones de impuestos reclamadas.-
DÉCIMO: Que, en cuanto a la segunda alegación planteada subsidiariamente en el recurso por la actora, en orden a que los excedentes deben ser considerados como ingresos exentos o no gravados, aparece igualmente carente de todo sustento legal, pues, al igual que los tributos, las exenciones se rigen por el “principio de legalidad”, es decir, para que operen a favor de un contribuyente deben estar establecidas expresamente por el legislador. Tal es el caso de los ingresos por las operaciones habituales del socio de la cooperativa, cuando tributan en base a renta presunta, por así disponerlo el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824. Del mismo modo, se encuentran exentas del impuesto de primera categoría el mayor valor de las cuotas de participación de los socios de la cooperativa, conforme lo establece expresamente el artículo 50 de la citada ley.-
Por su parte, el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, si bien establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, aparece claramente que dicha exención se aplica solo cuando se trate de operaciones no habituales del socio, pues, como se ha razonado precedentemente, la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en lo artículo 52 de la Ley en comento y, además, en la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824, las que no tendrían aplicación alguna, de seguirse la interpretación planteada por el contribuyente.-
Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la “habitualidad”, el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes, pues, dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, de lo que se colige, de una correcta inteligencia de la norma contendida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que quedan fuera de tributación solo aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan al giro habitual del socio respectivo.-
UNDÉCIMO: Que, por último, respecto de la aplicación del artículo 26 del Código Tributario a favor del contribuyente, atendido a que como argumenta en su reclamo se acogió de buena fe al criterio fijado por el Servicio de Impuestos Internos en el oficio N° 549 de 20 de marzo de 2008, razón por la que no le sería aplicable el cambio de criterio adoptado por el órgano fiscalizador en oficio posterior N° 1397 de 7 de junio de 2011, dicha argumentación no podrá prosperar, pues, como bien lo consigna el juez a quo en el motivo cuadragésimo cuarto de su fallo, el cambio de criterio contenido en este último oficio es “simplemente que, a juicio del Ente Fiscalizador, la exención del 50% de los gravámenes impositivos a que se refiere la letra a) del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, no se aplicará cuando resulte aplicable el Impuesto a la Renta a los remanentes obtenidos por las cooperativas, esto es, cuando ellos provengan de operaciones realizadas con terceros socios”, argumento que esta Corte comparte, desde que lo debatido en autos es la situación tributaria de los excedentes distribuidos a los socios, y no el régimen impositivo aplicable a las cooperativas, apareciendo claramente que los mencionados oficios regulan situaciones de hecho distintas, de lo que se colige que lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario no tiene aplicación alguna para la resolución de la presente controversia.-
DUODÉCIMO: Que, atento lo razonado en los motivos anteriores, y no habiendo logrado desvirtuar la contribuyente los fundamentos en que se apoyan las liquidaciones de impuestos formuladas por el Servicio de Impuestos Internos, el recurso de apelación interpuesto será rechazado.-
Y atendido además lo dispuesto en el artículo 17 del Decreto Ley 824; artículo 2 y 17 de la Ley de Impuesto a la Renta; artículo 21 del Código Tributario; y artículos 49, 50, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, se CONFIRMA la sentencia apelada de veintidós de octubre de dos mil doce, escrita de fojas 209 a 226, con costas del recurso.-
Redacción del Ministro Titular don Darío Ildemaro Carretta Navea.-
Regístrese y devuélvase”.


CORTE DE APELACIONES DE VALDIVIA – 23.11.2012 – MINISTROS SR. MARIO JULIO KOMPATZKI CONTRERAS –SR. DARÍO ILDEMARO CARRETTA NAVEA – SRA. MINISTRA SRA. EMMA DÍAZ YÉVENES